財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定若干條文解釋的通知
財(cái)稅協(xié)字[1986]15號(hào)
注釋：全文廢止。參見(jiàn)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào))
各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局，重慶、武漢、沈陽(yáng)、大連、哈爾濱、西安、廣州市稅務(wù)局，加發(fā)南京市稅務(wù)局，海洋石油稅務(wù)局各分局：
關(guān)于執(zhí)行避免雙重征稅協(xié)定（以下簡(jiǎn)稱為“稅收協(xié)定”）的條文解釋，有些只涉及同個(gè)別國(guó)家之間的特殊規(guī)定，需要結(jié)合對(duì)方國(guó)家的情況，單獨(dú)作出解釋。如同聯(lián)邦德國(guó)和同新加坡的協(xié)定，在執(zhí)行時(shí)，都已行文就協(xié)定中的一些特殊條款作了解釋說(shuō)明，有些條文具有普遍性，雖然只是針對(duì)同一兩個(gè)國(guó)家的協(xié)定所作出的解釋，但在執(zhí)行同其他國(guó)家的協(xié)定時(shí)，可以參照辦理。如在執(zhí)行中日、中英協(xié)定時(shí)，總局曾以（85）財(cái)稅外字第042號(hào)通知，簽發(fā)了《關(guān)于貫徹執(zhí)行中日、中英稅收協(xié)定若干問(wèn)題的處理意見(jiàn)》。在該“處理意見(jiàn)”中，已經(jīng)對(duì)一些帶有普遍性的條文作出了一些解釋，但各地反映還需要補(bǔ)充，并提出一些需要進(jìn)一步明確的問(wèn)題?，F(xiàn)根據(jù)今年8月全國(guó)執(zhí)行稅收協(xié)定工作會(huì)議討論的意見(jiàn)，對(duì)若干帶有普遍性的條文解釋明確如下：
一、關(guān)于識(shí)別是否為對(duì)方國(guó)家居民和準(zhǔn)其享受稅收協(xié)定待遇的問(wèn)題
稅收協(xié)定適用于締約國(guó)一方或者同時(shí)為雙方居民的人。所謂居民，在稅收協(xié)定的第四條有關(guān)“居民”一語(yǔ)的定義解釋中，列有判斷標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于在實(shí)際執(zhí)行中如何鑒別其是否為對(duì)方國(guó)家居民的問(wèn)題，可以暫作如下處理：
（一）對(duì)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織判斷其是否為對(duì)方國(guó)家居民，可以暫憑其辦理稅務(wù)登記時(shí)所填報(bào)的企業(yè)總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)的情況和辦理工商登記時(shí)，由該企業(yè)所在國(guó)的有關(guān)當(dāng)局出具的法人證書(shū)（副本）等進(jìn)行判斷。一般可以先予承認(rèn)，然后再視需要，有選擇、有重點(diǎn)地進(jìn)行查證或通過(guò)情報(bào)交換進(jìn)行了解。對(duì)個(gè)別情況不清，確實(shí)無(wú)從判斷，又需要享受稅收協(xié)定待遇的，可以要其提供該企業(yè)所在國(guó)稅務(wù)當(dāng)局出具的居民證明。不能提出證明的，不得享受稅收協(xié)定待遇。
凡是在稅上協(xié)定中列有總機(jī)構(gòu)所在地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的，在判斷是否為我國(guó)居民時(shí)，只適用總機(jī)構(gòu)所在地的標(biāo)準(zhǔn)，在對(duì)方適用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的標(biāo)準(zhǔn)，不能用對(duì)方實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的標(biāo)準(zhǔn)，作為判斷我國(guó)居民的標(biāo)準(zhǔn)。
（二）對(duì)個(gè)人判斷其是否為對(duì)方國(guó)家居民，依照稅收協(xié)定第四條規(guī)定，主要是以其“住所、居所”為準(zhǔn)。所謂“住所”，一般是指配偶或家庭所在地，具有永久性；所謂“居所”，一般是指短期停留并達(dá)到一定日期的所在地。在實(shí)際工作中，對(duì)來(lái)華從事工作，提供勞務(wù)的外籍人員是否屬于對(duì)方國(guó)家的居民，可以區(qū)別以下情況處理：
1.由其自報(bào)在對(duì)方國(guó)家的住所或居所，受雇或從事業(yè)務(wù)的情況及其所負(fù)的納稅義務(wù)，并相應(yīng)查閱其所持有關(guān)本人身份的證件、護(hù)照和派其來(lái)華的公司企業(yè)等單位所開(kāi)具的證件進(jìn)行判斷。一般可以暫予承認(rèn)，再視需要，有選擇、有重點(diǎn)地進(jìn)行查證或通過(guò)情報(bào)交換進(jìn)行了解。
2.對(duì)個(gè)別情況不清，或者來(lái)自第三國(guó)或本身為第三國(guó)人，確實(shí)無(wú)從判斷，又需要享受協(xié)定待遇的，可以要其提供對(duì)方國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局開(kāi)具的負(fù)有居民納稅義務(wù)的證明。不能提出證明的，不得享受協(xié)定待遇。
3.對(duì)同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的個(gè)人，在我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，有的列有判斷歸屬于哪一方居民的規(guī)則，有的只明確締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)通過(guò)協(xié)商，確定該人為本協(xié)定中締約國(guó)一方的居民。各地在執(zhí)行稅收協(xié)定的實(shí)際工作中，如遇有同時(shí)為雙方居民的個(gè)人，雙方都要對(duì)該個(gè)人的境內(nèi)境外所得進(jìn)行征稅等問(wèn)題時(shí)，應(yīng)將該個(gè)人的職業(yè)、住所或居所以及其在對(duì)方國(guó)家所負(fù)納稅義務(wù)等詳細(xì)情況報(bào)送總局，由總局按照稅收協(xié)定的規(guī)定與對(duì)方主管當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商解決。
（三）對(duì)方國(guó)家居民（包括個(gè)人居民和法人居民）取得來(lái)源于我國(guó)的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)，需要享受稅收協(xié)定限制稅率或免稅待遇的，應(yīng)在提交其本國(guó)稅務(wù)當(dāng)局出具的居民證明時(shí)，填寫(xiě)享受稅收協(xié)定待遇的申請(qǐng)表（申請(qǐng)表式，另行印發(fā)），經(jīng)我國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審查確認(rèn)后，才得享受稅收協(xié)定所規(guī)定的待遇。如果其不能事先提出居民證明并填寫(xiě)申請(qǐng)表，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可以先按稅法規(guī)定的稅率征稅，并準(zhǔn)其在補(bǔ)辦證明和填寫(xiě)申請(qǐng)表后退還其多繳納的稅款。
二、關(guān)于確定建筑工地、建筑、裝配或安裝工程為常設(shè)機(jī)構(gòu)的期限計(jì)算問(wèn)題
在我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，一般都規(guī)定，對(duì)建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，僅以連續(xù)超過(guò)6個(gè)月的為常設(shè)機(jī)構(gòu)，除中英稅收協(xié)定外，一般還明確包括與工地、工程有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)。在實(shí)際工作中，可暫按以下幾點(diǎn)掌握?qǐng)?zhí)行：
（一）確定工地、工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)的起止日期，可以按其所簽訂的合同，從實(shí)施合同（包括準(zhǔn)備活動(dòng)）之日起，至作業(yè)（包括試運(yùn)轉(zhuǎn)作業(yè)）全部結(jié)束交付使用之日止進(jìn)行計(jì)算。凡連續(xù)6個(gè)月（不含6個(gè)月，跨年度的應(yīng)連續(xù)計(jì)算）以上的，即為該對(duì)方企業(yè)在我國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，按照外國(guó)企業(yè)所得稅法的規(guī)定征上所得稅；連續(xù)為期在6個(gè)月以內(nèi)的，不征收企業(yè)所得稅，但不影響按照有關(guān)稅法規(guī)定所應(yīng)征收的其他稅收。
（二）對(duì)方一個(gè)企業(yè)在我國(guó)一個(gè)工地或同一工程連續(xù)承包兩個(gè)及兩個(gè)以上作業(yè)項(xiàng)目，應(yīng)從第一項(xiàng)目作業(yè)開(kāi)始至最后完成的作業(yè)項(xiàng)目止計(jì)算其在我國(guó)進(jìn)行工程作業(yè)的連續(xù)日期，不以每個(gè)工程作業(yè)項(xiàng)目分別計(jì)算。
所謂為一個(gè)工地或同一工程連續(xù)承包兩個(gè)及兩個(gè)以上作業(yè)項(xiàng)目，是指在商務(wù)關(guān)系和地理上是同一整體的幾個(gè)合同項(xiàng)目，不包括該企業(yè)承包的或者是以前承包的與本工地或工程沒(méi)有關(guān)聯(lián)的其他作業(yè)項(xiàng)目。
（三）對(duì)工地、工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)開(kāi)始計(jì)算其連續(xù)日期以后，因故（如設(shè)備、材料未運(yùn)到或季節(jié)氣候等原因）中途停頓作業(yè)，但所承包工程作業(yè)項(xiàng)目并未終止或結(jié)束，人員和設(shè)備物資等也未全部撤出，應(yīng)持續(xù)計(jì)算其連續(xù)日期。
（四）對(duì)方企業(yè)將承包工程作業(yè)的一部分轉(zhuǎn)包給其他企業(yè)，如果分包商實(shí)施合同的日期在前，可自分包商開(kāi)始實(shí)施合同之日起計(jì)算該企業(yè)承包工程作業(yè)的連續(xù)日期。但不影響對(duì)分包商就其所承擔(dān)的工程作業(yè)單獨(dú)計(jì)算征稅。
三、關(guān)于為工程項(xiàng)目提供勞務(wù)的范圍和確定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的期限問(wèn)題
在我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，除了少數(shù)個(gè)別情況（如中英稅收協(xié)定）以外，一般都規(guī)定對(duì)方企業(yè)通過(guò)雇員或雇用的其他人員在我國(guó)為同一個(gè)項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)?，F(xiàn)對(duì)與此有關(guān)的問(wèn)題明確如下：
（一）對(duì)于為工程項(xiàng)目提供勞務(wù)包括咨詢勞務(wù)與承包工程作業(yè)的劃分，原則上應(yīng)視其是否承擔(dān)施工作業(yè)來(lái)確定。承包工程項(xiàng)目作業(yè)，一般都要承擔(dān)施工責(zé)任。提供勞務(wù)包括咨詢勞務(wù)，是指對(duì)已有的工程作業(yè)項(xiàng)目的進(jìn)行提供技術(shù)指導(dǎo)、技術(shù)協(xié)助、技術(shù)咨詢等技術(shù)服務(wù)性的勞務(wù)，只是從中協(xié)助，僅負(fù)技術(shù)上的指導(dǎo)責(zé)任，不負(fù)責(zé)具體的施工和勞動(dòng)作業(yè)。
（二）對(duì)為工程項(xiàng)目提供勞務(wù)包括咨詢勞務(wù)的范圍，應(yīng)作廣義解釋，包括對(duì)我國(guó)工程建設(shè)或企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)的改革、經(jīng)營(yíng)管理的改進(jìn)和技術(shù)選擇、投資項(xiàng)目可行性分析以及設(shè)計(jì)方案的選擇先進(jìn)提供咨詢服務(wù)；也包括對(duì)我國(guó)企業(yè)現(xiàn)有設(shè)備或產(chǎn)品，根據(jù)我方在性能、效率、質(zhì)量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技術(shù)目標(biāo)，提供技術(shù)協(xié)助，對(duì)需要改進(jìn)的部位或零部件重新進(jìn)行設(shè)計(jì)、調(diào)試或試制，以達(dá)到合同所規(guī)定的技術(shù)目標(biāo)等。
（三）對(duì)“在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月”的計(jì)算，可以不受年度限制，從開(kāi)始實(shí)施提供勞務(wù)合同的月份起，逐月移動(dòng)計(jì)算，凡是在任何一個(gè)12個(gè)月中，連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月的，即應(yīng)視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。
（四）對(duì)方企業(yè)為工程項(xiàng)目提供勞務(wù)包括咨詢勞務(wù)，雖然在稅收協(xié)定中明確“在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)”，但對(duì)于符合財(cái)政部（83）財(cái)稅字第149號(hào)《關(guān)于對(duì)外商承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)服務(wù)征收工商統(tǒng)一稅和企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定》第二條規(guī)定的，仍可以在1990年底以前，免予征稅。
四、關(guān)于設(shè)在第三國(guó)的分支機(jī)構(gòu)享受協(xié)定待遇問(wèn)題
對(duì)方國(guó)家居民公司設(shè)在第三國(guó)或地區(qū)的分支機(jī)構(gòu)，是該居民公司的組成部分，屬于同一法律實(shí)體。如果其分支機(jī)構(gòu)來(lái)我國(guó)從事?tīng)I(yíng)業(yè)或投資，除了在協(xié)定中另有規(guī)定（如我國(guó)同新加坡在協(xié)定第十一條第四款中，對(duì)新加坡發(fā)展銀行取得的利息和中國(guó)銀行取得的利息給予免稅，都限于這兩家銀行的總行）以外，只要能證明其總公司是對(duì)方國(guó)家的居民公司，可以享受該對(duì)方國(guó)家同我國(guó)簽訂的避免雙重征稅協(xié)定的待遇，但其設(shè)在第三國(guó)或地區(qū)的子公司，不得享受該對(duì)方國(guó)家同我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定待遇。
五、對(duì)派往第三國(guó)工作的人員能否享受協(xié)定待遇問(wèn)題
對(duì)方國(guó)家的居民個(gè)人在第三國(guó)或地區(qū)受雇或者從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)，或者被對(duì)方國(guó)家的公司企業(yè)派駐設(shè)在我三國(guó)或地區(qū)的分支機(jī)構(gòu)工作，凡是依照第三國(guó)或地區(qū)稅收法律規(guī)定的居住期限，已在第三國(guó)或地區(qū)負(fù)有居民納稅義務(wù)，即不再享受該對(duì)方國(guó)家同我國(guó)簽訂的避免雙重征稅協(xié)定的待遇。
六、對(duì)來(lái)華人員停留天數(shù)的計(jì)算問(wèn)題
在我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)對(duì)方國(guó)家居民來(lái)我國(guó)從事受雇的活動(dòng)，一般都規(guī)定同時(shí)具備三個(gè)條件的，應(yīng)在我國(guó)免予征稅。其中條件之一，是在有關(guān)歷年中停留連續(xù)或累計(jì)不超過(guò)183天。這里所說(shuō)的不超過(guò)183天，是指在一個(gè)公歷年度內(nèi)，從1月1日起至12月31日止，在我國(guó)停留日期，不論是連續(xù)計(jì)算或者是累計(jì)計(jì)算都不超過(guò)183天。也就是說(shuō)，中途離境包括在簽證有效期內(nèi)離境又入境，都應(yīng)準(zhǔn)予扣除離境的天數(shù)，按在華的實(shí)際停留天數(shù)計(jì)算其是否超過(guò)183天。但對(duì)同我國(guó)沒(méi)有簽訂稅收協(xié)定或者雖然已簽訂但尚未生效執(zhí)行的國(guó)家，對(duì)其人員來(lái)華從事受雇活動(dòng)的征稅問(wèn)題，仍應(yīng)按照我國(guó)稅法的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
七、關(guān)于駐華代表機(jī)構(gòu)工作人員的工資薪金所得是否適用協(xié)定所規(guī)定的免稅待遇問(wèn)題
對(duì)方國(guó)家的居民個(gè)人被派來(lái)華擔(dān)任企業(yè)常駐代表處的代表或工作人員，屬于在華有固定工作的常駐人員，其工資薪金不論在何地支付，都不適用停留期不超過(guò)183天的免稅規(guī)定。對(duì)于在被明確為常駐代表之前，已經(jīng)先期來(lái)華為籌備設(shè)立代表處進(jìn)行工作，或者在代表處先行工作，后被正式委任，屬于這類(lèi)情況的，也不適用停留期不超過(guò)183天的免稅規(guī)定。如果該個(gè)人最后沒(méi)有被委任為常駐代表或者確定為代表處常駐工作人員，則可以按短期逗留人員對(duì)待，符合協(xié)定限定停留天數(shù)等條件的，對(duì)其工資薪金所得免予征稅。
八、過(guò)去對(duì)稅收協(xié)定有關(guān)條文的解釋，凡與本通知所作出的解釋不一致的，均以本通知的解釋為準(zhǔn)。
財(cái)政部稅務(wù)總局
一九八六年九月十號(hào)