新申報表究竟明晰了哪些模糊的所得稅政策
趙國慶
前兩天抽空花了兩個多小時把新發(fā)的企業(yè)所得稅41張新申報表和填表說明粗略的翻看了一下?？傮w感覺新表對于稅務機關加強風險管理提供了強有力的信息。在看的過程中發(fā)現(xiàn)，表格中有些術語的概念比較模糊，必須要對照填表說明才能知道準確含義，這些細節(jié)需要大家關注，這些就不詳細說了但是，根據(jù)以往經(jīng)驗，總局在頒布新的企業(yè)所得稅申報表時，很多在實踐中執(zhí)行有頗多爭議的企業(yè)所得稅政策都會通過申報表的填報規(guī)則給予明細，從而減少企業(yè)所得稅政策執(zhí)行中的稅企爭議。這里，就從這個角度寫一下總局最新發(fā)布的新企業(yè)所得稅申報表究竟進一步明確了哪些企業(yè)所得稅稅收政策，也算對新申報表學習的一點心得。
一、 盡量按照會計口徑填表企業(yè)的營業(yè)收入和營業(yè)成本
雖然我們在企業(yè)所得稅法實施條例中明確的企業(yè)所得稅應納稅所得額的計算是用收入總額-不征稅收入-免稅收入-稅前準予扣除的項目。但是，無論是修改前的企業(yè)所得稅申報表還是新的企業(yè)所得稅申報表，設計思路都是一致的，即申報表是通過會計利潤進行納稅調(diào)整和調(diào)減得到應納稅所得額。既然是基于這個目的，新企業(yè)所得稅申報表在《一般企業(yè)收入明細表》（A101010）和《金融企業(yè)收入明細表》（A101020）中都將企業(yè)所得稅中視同銷售收入剔除（對應在《一般企業(yè)成本支出明細表》（A102010）和《金融企業(yè)支出明細表》（A102020）中也將視同銷售成本剔除）。這樣就保證了主表（A100000）第13行前的數(shù)字盡量和會計保持一致，這樣便于后期稅務機關利用企業(yè)所得稅申報表信息和企業(yè)報送的財務報表信息進行風險比對，減少不必要的差異導致比對風險異常。因此，這一調(diào)整實際體現(xiàn)了總局的新企業(yè)所得稅申報表的設計思路，即申報表不是簡單用來報稅的，他實際為稅務機關開展風險管理提供信息來源?；谶@個目的，申報表設計時應該盡量考慮為后期稅務機關開展風險比對提供更加高效、明晰的信息。視同銷售收入和視同銷售成本的填報調(diào)整到《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》（A105010）中，并最終在《納稅調(diào)整明細表》（A105000）反映。
二、 視同銷售業(yè)務的企業(yè)所得稅問題
雖然我們對視同銷售的企業(yè)所得稅填報規(guī)則進行了變更，但是視同銷售業(yè)務的填報規(guī)則設計上還是存在一定的缺陷。比如，某企業(yè)用自產(chǎn)產(chǎn)品用于業(yè)務宣傳，該產(chǎn)品的成本是100，市場售價是150。企業(yè)會計處理為：
借：業(yè)務宣傳費 125.5
貸：存貨 100
應交稅金-應交增值稅（銷項稅）25.5
對于這筆業(yè)務，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定》應該做視同銷售。因此，我在進行所得稅申報表填報時，應該將150填報到《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》（A105010）第3行“用于市場推廣或銷售視同銷售收入”中，100填入該表第13行“用于市場推廣或銷售視同銷售成本”中。但是，你既然視同銷售了，我此時稅收上可以扣除的業(yè)務宣傳費就不再是會計核算的125.5，而是175.5。但是，這個數(shù)字我在《廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表》（A105060）中是無法填報的。因為該表說明規(guī)定第一行只能填納稅人按會計核算計入當年損益的廣告費和業(yè)務宣傳費。這個問題在用于捐贈、用于職工獎勵和福利的視同銷售中都存在。我們認為，申報表不能去否定政策的合理執(zhí)行。因此，我們認為，企業(yè)可以按照125.5計算出來的可以稅前扣除的金額，與按照申報表計算出來的可以稅前扣除金額之間的差額，填報在《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）第42行其他中，并附說明解決。
三、 廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費的扣除依據(jù)
在修改前的企業(yè)所得稅申報表中，我們已經(jīng)明確了，廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費的扣除依據(jù)就是納稅人在主表第1行銷售（營業(yè)）收入。但是，新企業(yè)所得稅由于將視同銷售收入剔除在收入明細表之外，也就是主表（A100000）第1行營業(yè)收入中不含視同銷售收入了。那問題是視同銷售收入能否再作為他們的扣除依據(jù)呢？通過分析《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）第15行第2列業(yè)務招待費的稅收金額以及《廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表》（A105060）第4行本年計算廣告費和業(yè)務宣傳費扣除的銷售（營業(yè)）收入的填表說明，都是寫的按稅法規(guī)定可以扣除的金額，特別是在《廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表》（A105060）第4行填表說明中寫的是“填寫按照稅法規(guī)定計算廣告費和業(yè)務宣傳費扣除限額的當年銷售（營業(yè)）收入”，且在表內(nèi)、表間關系中，該行并不和主表（A100000）第1行有關聯(lián)關系。因此，雖然視同銷售收入從主表第1行剔除了，但是企業(yè)在計算廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費填報的計算扣除依據(jù)的收入仍然是包含視同銷售收入的。
四、 企業(yè)非貨幣資產(chǎn)對外投資視同銷售問題
對于企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對外投資，在企業(yè)所得稅上是否需要視同銷售繳納企業(yè)所得稅，大家一直是有爭議的。因為，在新的企業(yè)所得法實施條例第25條中并沒有企業(yè)將財產(chǎn)用于投資需要視同銷售繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定。但是，在實踐中，大家一般認為企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對外投資仍需要視同銷售，因為我們認為這是企業(yè)一種非貨幣資產(chǎn)交換行為，按照第25條企業(yè)非貨幣資產(chǎn)交換處理。但是，我們看到在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》（A105010）專門有一行即第8行用于填報用于對外投資項目視同銷售收入，第18行用于填報用于對外投資項目視同銷售成本。因此，新申報表實際進一步明確了企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對外投資在企業(yè)所得稅上是需要做視同銷售處理的。但是，嚴格意義來講，這個設計是存在合法性問題的。因為，申報表是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》來的，是用來實現(xiàn)或明細法律既有的規(guī)則的，你不能通過申報表創(chuàng)設出新的法律規(guī)則。如果你認為企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對外投資是非貨幣資產(chǎn)交換（不管是否合理），在申報表設計上你應該在第2行“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入”下面新增一行“其中用于對外投資項目視同銷售收入”作為他的附屬行，這樣從形式上還基本能過得去。但是，如果把“用于對外投資項目視同銷售收入”和“非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入”并列，實際你就承認我企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對外投資不是非貨幣性資產(chǎn)交換。既然不是非貨幣性資產(chǎn)交換，《企業(yè)所得稅法實施條例》并沒有規(guī)定企業(yè)用財產(chǎn)對外投資需要視同銷售，你這里申報表突然把他加上了豈不是額外創(chuàng)設新的稅收規(guī)則嗎，這個就違背了上位法。因此，這里申報表設計有欠妥的地方。
五、房地產(chǎn)企業(yè)按預計毛利率交稅是否可以扣除營業(yè)稅及土地增值稅問題
對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得房地產(chǎn)預售收入，根據(jù)國稅發(fā)【2009】31號文規(guī)定按照預計毛利率進行企業(yè)所得稅申報時，能否扣除其實際繳納企業(yè)營業(yè)稅及其附加以及土地增值稅，各地稅務機關有不同的看法。有些稅務機關給扣除，有些稅務機關又不給扣除。這個問題，在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》（A105010）中給予了明確的答復，在該表第22-25行的計算中，申報表和填表說明都明確了，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品實際發(fā)生的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，且在會計核算中未計入當期損益的金額是可以扣除的。
六、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費的扣除依據(jù)
根據(jù)國稅發(fā)【2009】31號文，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品完工前的預售收入也可以作為廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費的扣除依據(jù)。但是，要注意，根據(jù)新企業(yè)所得稅申報表，由于設計思路基本是根據(jù)會計來的，房地產(chǎn)企業(yè)預售收入會計作為預收賬款，新申報表就不會把他放到主表（A100000）第1行營業(yè)收入中（《一般企業(yè)收入明細表》（A101010））中。而是直接在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》（A105010）第21行計算出納稅調(diào)整額填在《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）第39行中。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在計算廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費扣除依據(jù)時要自行把這部分收入加上計算。但后期房地產(chǎn)完工產(chǎn)品確認收入了，如果這部分收入是屬于前期預售款結轉(zhuǎn)的，這部分收入就不能再作為三費計算依據(jù)。這些是需要靠人工判斷填寫的，表格并沒有通過設計規(guī)則來強制。
七、房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品完工后的企業(yè)所得稅申報
根據(jù)新申報表，房地產(chǎn)企業(yè)只有在產(chǎn)品完工，會計上確認銷售收入時才會在申報表上確認營業(yè)收入和營業(yè)成本。因此，《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》（A105010）只是把其當期完工產(chǎn)品確認收入中對應的以前按照預計毛利率確認的毛利額和當時實際發(fā)生的營業(yè)稅稅金及附加、土地增值稅轉(zhuǎn)回。因此，企業(yè)完工產(chǎn)品會計確認收入后，正常填報主表（A100000）的營業(yè)收入、營業(yè)成本以及營業(yè)稅金及附加。但是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照權責發(fā)生制原則，由于土地增值稅沒有清算，在會計確認收入，按照會計謹慎原則預提的土地增值稅進入的營業(yè)稅金及附加在企業(yè)所得稅申報時是不能扣除的。但從填報說明上看，主表（A100000）第3行要求納稅人根據(jù)會計核算科目填報。此時，納稅人需要將這部分土地增值稅在在《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）第42行“其他”中通過納稅調(diào)增解決。
但是，這里有一個問題，就是稅收上房地產(chǎn)完工產(chǎn)品收入的確認標準和會計準則是不一致的。如果企業(yè)已經(jīng)符合國稅發(fā)【2009】31號文規(guī)定的3個需要確認完工產(chǎn)品收入的條件，但是會計上還不符合沒有確認收入的，如何進行填報則是一個不確定性的問題，這里前后差異就更加復雜了。
八、企業(yè)用財政性資金用于研發(fā)的支出能否加計扣除問題
對于企業(yè)用財政性資金用于研發(fā)能否加計扣除，國稅發(fā)【2008】116號文在文件中并沒有說明，也是在附件的表格中說要扣除財政補助部分。但是，實際執(zhí)行中稅務機關有兩種意見，一種意見是納稅人取得財政性資金，如果申請作為不征稅收入了，則用這部分收入發(fā)生的研發(fā)支出既不能扣除，也不能加計扣除。如果企業(yè)沒有作為不征稅收入，直接作為營業(yè)外收入交稅了，則這部分研發(fā)支出既可以扣除，也可以加計扣除。但第二種觀點認為，企業(yè)即使取得財政性資金沒有作為不征稅收入，已經(jīng)完稅了。但用這部分收入形成的研發(fā)支出，也只能據(jù)實扣除，不能加計扣除。在《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107014）第11列“減：作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)的部分”且第12行“可加計扣除的研發(fā)費用合計”等于10-11。因此，這里扣除的只是作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)支出的部分。如果企業(yè)取得財政性資金，沒有申請作為不征稅收入，而是作為征稅收入交稅了。這部分收入用于研發(fā)形成的支出，則既可以扣除，也可以加計扣除。
九、免稅項目虧損能否用應稅項目所得彌補問題
由于新企業(yè)所得稅法采用了大量的項目式優(yōu)惠。企業(yè)免稅項目有所得可以免稅。但如果免稅項目有虧損，能否用應稅項目所得去彌補呢？根據(jù)《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）的規(guī)定：對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。。但是，如何計算出免稅項目的虧損，申報表如何實現(xiàn)，這個在原先的申報表中都是不明確的，實際執(zhí)行中存在爭議。現(xiàn)在，在新的企業(yè)所得稅申報表的《所得減免優(yōu)惠明細表》（A107020）中明確納稅人必須將免稅項目的收入、成本、相關稅費、應分攤的期間費用和納稅調(diào)整額單獨列出來，單獨計算第6列項目所得額。但是，哪些是免稅項目需要分攤的期間費用，是所有的都要分攤，還是部分分攤。另外，如果分攤了廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費，是否這部分免稅項目分攤的費用，需要按照項目的收入計算扣除限額嗎，否則為什么加上一列“納稅調(diào)整額”，但這樣是否過于復雜。更為關鍵的是，該表第7列“減免所得額”在填表說明中寫了：本行<0，填寫負數(shù)。而該列數(shù)據(jù)根據(jù)表內(nèi)、表間關系要填到主表（A100000）第20行中，減去負數(shù)的“所得減免”實際就是納稅調(diào)增了。因此，這實際明確了如果企業(yè)免稅項目虧損是不能用應稅項目所得去彌補的，需要納稅調(diào)增。但是，根據(jù)填表說明來看：第7列“減免所得額”：填報享受所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，該項目按照稅法規(guī)定實際可以享受免征、減征的所得額。本行＜0的，填寫負數(shù)。且第40行第7列＝表A100000第20行。換句話說，企業(yè)如果有多個免稅項目，這個填表規(guī)則實際明確的這樣一個政策，就是企業(yè)如果有多個免稅項目，應該首先將不同免稅項目的盈利和虧損進行相互彌補，如果不同免稅項目最終有所得，享受免稅。如果不同免稅項目盈虧互抵后最終是虧損，該虧損就不能用當年應稅項目所得來彌補。
但這里帶來另外一個問題，就是西部大開發(fā)優(yōu)惠政策，由于總機構設在西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠地區(qū)的企業(yè),僅就設在優(yōu)惠地區(qū)的總機構和分支機構（不含優(yōu)惠地區(qū)外設立的二級分支機構在優(yōu)惠地區(qū)內(nèi)設立的三級以下分支機構）的所得確定適用15%優(yōu)惠稅率?？倷C構設在西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠地區(qū)外的企業(yè)，其在優(yōu)惠地區(qū)內(nèi)設立的分支機構（不含僅在優(yōu)惠地區(qū)內(nèi)設立的三級以下分支機構），僅就該分支機構所得確定適用15％優(yōu)惠稅率。此時，如果區(qū)內(nèi)享受優(yōu)惠的機構又虧損，能否用區(qū)外25%的所得彌補呢，還是要單獨計算呢？從新申報表設計來看，西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠在《減免所得稅優(yōu)惠明細表》（A107040）中，不在《所得減免優(yōu)惠明細表》（A107020）中。從填表說明來看，如果區(qū)內(nèi)虧損，這里我就填0不享受優(yōu)惠，不需要填寫負數(shù)，即區(qū)內(nèi)虧損可用區(qū)外所得彌補。
十、政府補貼申報表填報問題
申報表實際中，有些信息會在多張表中體現(xiàn)。比如政府補助，一部分在《未按權責發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》（A105020）第9行反映，一部分又在《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表》（A105040），且這兩種表中的納稅調(diào)整信息都要關聯(lián)到《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）中并最終反映到主表。因此，為了避免被重復調(diào)整，在對政府補貼的填表中要分類，屬于享受不征收收入的政府補貼填入《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表》（A105040），要征稅的政府補助填入《未按權責發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》（A105020），且這個填報方法還是基于企業(yè)執(zhí)行會計準則的情況下。
十一、投資損失的填報問題
和第十條一樣，主表第9行投資收益填寫的是企業(yè)各項投資盈利和虧損合計后的數(shù)額。而在《投資收益納稅調(diào)整明細表》（A105030）第8列是“會計確認的處置所得或損失”，第9列“稅收計算的處置所得”，這個差異的調(diào)整要填入《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）中。同時，在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》（A105090）第12行投資損失的稅會差異也要填入《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）中。為了避免投資損失稅會差異在兩處填報兩處重復調(diào)整，實際上《投資收益納稅調(diào)整明細表》（A105030）這張表只能填入稅收上計算時所得的投資轉(zhuǎn)讓行為。稅收上計算時虧損的投資行為應該只填報在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》（A105090）中。
十二、非貨幣資產(chǎn)交換行為的填報
非貨幣資產(chǎn)交換行為，既在《一般企業(yè)收入明細表》（A101010）有，也在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》（A105010）有。實際上，非貨幣資產(chǎn)交換，如果會計和稅法一致，都做銷售處理，就填在《一般企業(yè)收入明細表》（A101010），只有會計不走銷售，稅法做銷售的，才填到《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》（A105010）中，不能重復填報。
十三、非貨幣資產(chǎn)對外投資的填報
非貨幣資產(chǎn)對外投資，既在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》（A105010）有，也在《企業(yè)重組納稅調(diào)整明細表》（A105100）。實際上，《企業(yè)重組納稅調(diào)整明細表》（A105100）中的以非貨幣性資產(chǎn)對外投資主要是填報《財政部國家稅務總局關于中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2013〕91號）的優(yōu)惠。如果企業(yè)非貨幣資產(chǎn)對外投資享受特殊性稅務處理，則只要在《企業(yè)重組納稅調(diào)整明細表》（A105100）中填報。如果企業(yè)非貨幣資產(chǎn)對外投資，會計和稅法都確認收益，則兩張表都不填。如果會計不確認收益，但稅法確認收益，且不享受特殊性稅務處理，則只填在《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》（A105010）中。
十四、分期收款銷售填表問題
對于分期收款銷售，會計一次確認收入，但稅法是分期確認收入的。因此，申報表在《未按權責發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》（A105020）第5行中進行了調(diào)整。但是，和視同銷售一樣，你稅收上既要對分期銷售的收入在稅收和會計上的差異進行調(diào)整，也要對分期銷售的成本在稅收和會計上的差異進行調(diào)整。而現(xiàn)在的申報表只反映了對收入差異的調(diào)整，沒有反映對成本確認差異的調(diào)整。
這些只是初略看了申報表后看到的一些事項，具體申報表填報中肯定還有各種問題出現(xiàn)。不過作為這么一個系統(tǒng)的工程，目前的表格在表內(nèi)和表間結構的關系明晰度上，信息的有用性上都要遠遠強于前一套申報表，通過實踐，新的企業(yè)所得稅申報表肯定會不斷完善，成為企業(yè)所得稅風險管理的重要后盾。