清算土地增值稅把握五個關(guān)鍵點——對國稅發(fā)〔2006〕187號文件的解讀
???? 2006年12月28日，國家稅務總局簽發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）文件。新法規(guī)從多個方面系統(tǒng)規(guī)范了土地增值稅清算的政策及稅收管理的要求。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何領(lǐng)悟文件精神、把握文件的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，將直接影響到其對土地增值稅稅收成本的估計以及涉稅風險的有效控制。
????? 中國稅網(wǎng)涉稅風險分析研究室在文件發(fā)布之后組織了專題研討會，提煉出房地產(chǎn)企業(yè)應關(guān)注的主要方面與重點環(huán)節(jié)以及對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能產(chǎn)生的影響，供房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅實務處理中參考與借鑒。
????? 如何理解187號文件的相關(guān)規(guī)定
????? 一、清算單位的明確
????? 文件規(guī)定土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算，并再次重申開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。此規(guī)定使得清算單位的相關(guān)稅務規(guī)定更加明晰，對于分期立項、分期開發(fā)的房地產(chǎn)項目，稅務機關(guān)在要求納稅人進行清算時有了執(zhí)法依據(jù)。
????? 二、清算條件的重新界定
????? 文件重新界定的清算條件分為納稅人主動性清算和被動性清算兩類。
????? 納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的，或者整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的，或者直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，應主動進行土地增值稅的清算，并在滿足清算條件之日起90日內(nèi)到主管稅務機關(guān)辦理清算手續(xù)。
????? 納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)項目已竣工驗收，且該項目已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用，或者取得銷售（預售）許可證滿3年仍未銷售完畢的，或者納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的，主管稅務機關(guān)可要求納稅人在限定的期限內(nèi)進行土地增值稅清算。
????? 另外，省級稅務機關(guān)可根據(jù)實際情況設(shè)定相應標準要求納稅人進行土地增值稅清算。
????? 從以上可以看出，稅務機關(guān)對土地增值稅清算條件的規(guī)定越來越具操作性，一定程度上遏制了此前通過拖延竣工驗收時間推遲、逃避土地增值稅清算的情形。
????? 三、系統(tǒng)規(guī)定了非傳統(tǒng)銷售方式處置開發(fā)產(chǎn)品的稅務處理
????? 首先對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等情形，于發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，且收入按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，或者由主管稅務機關(guān)參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。
????? 其次明確了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。
????? 這項規(guī)定無疑將加大改變開發(fā)項目用途的稅收成本，納稅人2007年2月1日以后發(fā)生此類情形，除要知曉土地增值稅相關(guān)規(guī)定規(guī)避涉稅風險外，還建議引入涉稅評估，事先評價改變開發(fā)產(chǎn)品用途的稅收成本。
????? 四、對扣除項目的規(guī)定
????? 1.明確了對扣除憑證的要求，不能提供合法有效憑證的，不予扣除。
????? 2.明確了前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費不實或不符合相關(guān)要求的情況下，稅務機關(guān)可參照當?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，或采用其他適當方法核定其單位面積成本標準進行計算扣除。
????? 3.對公共配套設(shè)施相關(guān)成本的扣除作出了規(guī)定。該設(shè)施建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。
????? 4.銷售已裝修的房屋，發(fā)生的裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。
????? 5.共同成本、共同費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。
????? 6.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。
????? 可以看出，稅務機關(guān)對于土地增值稅扣除項目的要求日益趨于嚴格和規(guī)范，無論從扣除憑證、工程成本費用的認定還是成本的分攤都有了進一步明確的規(guī)定，也對房地產(chǎn)企業(yè)提出了更高要求，票據(jù)的不規(guī)范、成本費用發(fā)生額的異常、按照合同預提成本的現(xiàn)象，都將成為企業(yè)新的涉稅風險。
????? 五、清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理
????? 在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。
????? 房地產(chǎn)企業(yè)如何應對187號文件
????? 一、做好土地增值稅清算準備
????? 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應對土地增值稅清算問題事先要做好充分的準備，做到資料齊備、數(shù)據(jù)嚴密。包括對土地增值稅的清算依據(jù)、清算條件、清算相關(guān)政策，做到心中有數(shù)；對與計稅單位有關(guān)的收入、成本數(shù)據(jù)進行歸集與計算；要按照稅務機關(guān)的要求準備項目竣工決算報表、取得土地使用權(quán)所支付的地價款憑證、國有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關(guān)的證明資料等。
????? 二、清算單位及計稅單位的確定
????? 根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文件的有關(guān)規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。計稅單位即是納稅人計算增值額、確定增值率的單位，設(shè)定計稅單位時要結(jié)合清算單位的實際情況統(tǒng)籌規(guī)劃稅收成本并充分考慮優(yōu)惠政策的運用。
????? 三、準確確定計稅收入
????? 納稅人應重點關(guān)注特殊收入事項，如代收費用、非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入等。
????? 對于代收費用，要按照《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）的相關(guān)規(guī)定進行計算收入與加計扣除的處理，但要注意結(jié)合增值率的計算公式靈活運用。對于非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入，凡將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)以及企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途等不同情形，凡發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移的，應視同銷售房地產(chǎn)。對企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途等情形，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。視同銷售情形還應重點注意計稅收入額的確認。
????? 四、合理分配扣除項目
????? 首先，開發(fā)成本的分攤。即共同成本、公共配套設(shè)施等相關(guān)成本如何在不同計稅成本、不同清算單位之間進行分攤，按照什么標準進行分攤。其次，開發(fā)間接費的列支內(nèi)容。開發(fā)間接費是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。要注意開發(fā)間接費的列支范圍，有無超范圍列支。再次，應付未付費用、預提費用的稅前扣除。對不能提供合法有效憑證的應付未付費用不予扣除，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。最后，利息支出的稅前扣除。這一點需要注意的是，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。
????? 五、掌握普通標準住宅標準
????? 根據(jù)《國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房價格工作意見的通知》（國辦發(fā)[2005]26號）的規(guī)定，享受土地增值稅免稅優(yōu)惠政策的住房，原則上應同時滿足以下條件：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%.同級別土地上住房平均交易價格每年公布一次。各省、自治區(qū)、直轄市已根據(jù)實際情況，制定出本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標準。