企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載四
???? 第六條 企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。
「釋義」本條是關于應當繳納企業(yè)所得稅的“所得”的范圍的規(guī)定。
本條是對新企業(yè)所得稅法第三條所稱的“所得”進行的具體細化。企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定：“居民企業(yè)應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。 ”“非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業(yè)所得稅。”“非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅?！逼髽I(yè)所得稅法的這一條規(guī)定，明確了居民企業(yè)的境內和境外所得、非居民企業(yè)的境內所得以及與其所設機構場所有實際聯系的境外所得，都應當繳納企業(yè)所得稅。但是，企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定沒有明確“所得”的范圍到底包括什么？這就是本條規(guī)定需要解決的問題。
原外資稅法實施細則第六條規(guī)定，來源于中國境內的所得包括：“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營的所得，以及發(fā)生在中國境內、境外與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內設立的機構、場所有實際聯系的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得”。本條根據新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，進一步修改完善了上述規(guī)定。
根據本條的規(guī)定，新企業(yè)所得稅法第三條所稱的應當繳納企業(yè)所得稅的“所得”，主要包括以下幾個方面的所得：
1.銷售貨物所得，是指企業(yè)銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的所得。
2.提供勞務所得，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的所得。
3.轉讓財產所得，是指企業(yè)轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的所得。
4.股息、紅利等權益性投資收益，是指企業(yè)因權益性投資從被投資方取得的所得。
5.利息所得，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的所得，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等所得。
6.租金所得，是指企業(yè)提供固定資產、包裝物或者其他資產的使用權取得的所得。
特許權使用費所得，是指企業(yè)提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的所得。
接受捐贈所得，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。
其他所得，是指除以上列舉外的也應當繳納企業(yè)所得稅的其他所得，包括企業(yè)資產溢余所得、逾期未退包裝物押金所得、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組所得、補貼所得、違約金所得、匯兌收益等等。
第七條 企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：
（一）銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定；
（二）提供勞務所得，按照勞務發(fā)生地確定；
（三）轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業(yè)或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；
（四）股息紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；
（五）利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔或者支付所得的企業(yè)或者機構、場所所在地確定；
（六）其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。
「釋義」本條是關于“所得”來源于中國境內還是來源于境外的劃分標準的規(guī)定。
本條是對新企業(yè)所得稅法第三條關于來源于中國境內、境外的所得的劃分標準的具體細化。
按照企業(yè)所得稅法第三條的規(guī)定，居民企業(yè)應當就其來源于中國境內、境外的全部所得繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅?？梢娝脕碓吹氐呐袛鄻藴手苯雨P系到企業(yè)納稅義務的大小，也涉及國家之間以及國內不同地區(qū)之間稅收管轄權的問題。但是，新企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定并沒有明確到底如何判斷一種所得是來源于境內還是來源于境外？判斷標準到底是什么？這就是本條規(guī)定要解決的問題。
原外資稅法的實施細則第六條曾經規(guī)定：“……來源于中國境內的所得，是指：（一）外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營的所得，以及發(fā)生在中國境內、境外與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內設立的機構、場所有實際聯系的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得。（二）外國企業(yè)在中國境內未設立機構、場所取得的下列所得：1.從中國境內企業(yè)取得的利潤（股息）；2.從中國境內取得的存款或者貸款利息、債券利息、墊付款或者延期付款利息等；3.將財產租給中國境內租用者而取得的租金；4.提供在中國境內使用的專利權、專有技術、商標權、著作權等而取得的使用費；5.轉讓在中國境內的房屋、建筑物及其附屬設施、土地使用權等財產而取得的收益；6.經財政部確定征稅的從中國境內取得的其他所得?！?br />
本條在充分考慮隨著經濟發(fā)展出現的很多新情況、新問題的基礎上，借鑒國際慣例，對原外資稅法實施細則的上述規(guī)定進行了修改，進一步明確了所得來源于中國境內、境外的劃分標準。
本條根據不同種類的所得，分別規(guī)定了以下幾種劃分標準：
（一）銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定。這里所謂的交易活動發(fā)生地，主要指銷售貨物行為發(fā)生的場所，通常是銷售企業(yè)的營業(yè)機構，在送貨上門的情況下為購貨單位或個人的所在地，還可以是買賣雙方約定的其他地點。
（二）提供勞務所得，按照勞務發(fā)生地確定。勞務行為既包括部分工業(yè)生產活動，也包括商業(yè)服務行為，其所得以勞務行為發(fā)生地確定是來源于境內還是境外。比如，境外機構為中國境內居民提供金融保險服務，向境內居民收取保險費，則應認定為來源于中國境內的所得。
（三）轉讓財產所得，分三種情況：1.不動產轉讓所得按照不動產所在地確定。這是國際私法的普遍原則，也是確定法院管轄權的基本原則。由于不動產是不可移動的財產，它的保護、增值等都與其所在地關系密切，因此應當按照不動產所在地確定。如在中國境內投資房地產，取得的收入應為來源于境內的所得。2.動產轉讓所得按照轉讓動產的企業(yè)或者機構、場所所在地確定。由于動產是隨時可以移動的財產，難以確定其所在地，而且動產與其所有人的關系最為密切，因此采取所有人地點的標準。同時如果非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所，并從該機構、場所轉讓財產給其他單位或個人的，也應認定為來源于境內的所得。3.權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。權益性投資，包括股權等投資，如境外企業(yè)之間轉讓中國居民企業(yè)發(fā)行的股票，其取得的收益應當屬于來源于中國境內的所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
（四）股息紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定。企業(yè)因購買被投資方的股票而產生的股息、紅利，是被投資方向投資方企業(yè)支付的投資回報，應當以被投資方所在地作為所得來源地。
（五）利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔或者支付所得的企業(yè)或者機構、場所所在地確定。利息、租金和特許權使用費是企業(yè)借貸、出租和提供特許權的使用權而獲得的收益，應當將負擔或支付上述受益的企業(yè)或其機構、場所認定為所得來源地。
（六）其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。除上述幾類所得外，還有尚未窮盡列舉的所得種類，因此本條規(guī)定其他所得的來源地，可由國務院財政、稅務主管部門通過制定規(guī)章或發(fā)布規(guī)范性文件等方式進一步明確。