《增值稅會計處理規(guī)定》逐條解讀（下）：差額征稅、出口退稅等業(yè)務的賬務處理
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上一期為大家解讀了營改增后，取得資產(chǎn)或接受勞務及銷售等業(yè)務的賬務處理，本期將為大家解讀《增值稅會計處理規(guī)定》關于差額征稅、出口退稅、進項稅額抵扣情況發(fā)生改變、月末轉(zhuǎn)出多交增值稅和未交增值稅等業(yè)務的賬務處理，以及財務報表相關項目列示，希望能夠幫您解開心中的疑惑。
（三）差額征稅的賬務處理。
1．企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。
[解讀]
1、針對一般納稅人，區(qū)分一般計稅法與簡易計稅法，
在一般計稅法下，可以差額征稅的企業(yè)有：比如房地產(chǎn)企業(yè)，允許扣除支付的土地價款；融資租賃售后回租，允許扣除本金；納稅人提供旅游服務，允許扣除向其他單位或個人支付的住宿費、餐飲費、交通費等等。
發(fā)生符合差額征稅規(guī)定的可抵減的成本費用時，按正常成本費用的會計處理辦法入賬，
待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額（房地產(chǎn)企業(yè)按36號文件規(guī)定，按比例分配地價款，分期計入），借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”,貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。
需特別注意的是，采用一般計稅法核算的建筑業(yè)企業(yè)新項目，在預交稅款時，可以扣除分包款計算預交稅款情況，應直接按預交稅款計入“預交稅款”二級明細科目。按照36號文件規(guī)定，建筑企業(yè)只在預交稅款時可以扣除分包款，實際計算繳納稅款時不能直接扣除分包款，而是根據(jù)分包方開出的增值稅專票認證，計入“進項稅額”，實現(xiàn)稅額抵扣，而不通過應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）。
在簡易計征法下：比如勞務派遣，人力資源外包服務等，待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——簡易計稅”,貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。
2、針對小規(guī)模納稅人，比如旅游服務、交通運輸服務、勞務派遣，人力資源外包服務等等，在取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，
借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。
2．金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務處理。金融商品實際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”科目；如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，借記“應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時，應借記“應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”科目。
[解讀]“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”是文件新增的二級科目，并且轉(zhuǎn)讓金融商品的增值稅會計核算與征求意見稿有較大的差異。
征求意見稿是要求通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目（小規(guī)模納稅人通過“應交稅費——應交增值稅”科目）核算的。
這版正式稿是將應納的增值稅作“投資收益”抵減處理，借記“投資收益”；發(fā)生虧損時，則把后期稅款的抵免，作為收益處理，貸記“投資收益”。從納稅申報的角度看，征求意見稿的處理更為合理，更能貼合納稅申報表的填寫。
按這版正式文件規(guī)定的會計處理，這部分稅款如何填列到一般納稅人增值稅納稅申報表上就顯得很尷尬。
（四）出口退稅的賬務處理。
為核算納稅人出口貨物應收取的出口退稅款，設置“應收出口退稅款”科目，該科目借方反映銷售出口貨物按規(guī)定向稅務機關申報應退回的增值稅、消費稅等，貸方反映實際收到的出口貨物應退回的增值稅、消費稅等。期末借方余額，反映尚未收到的應退稅額。
1.未實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人出口貨物按規(guī)定退稅的，按規(guī)定計算的應收出口退稅額，借記“應收出口退稅款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目，收到出口退稅時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅款”科目；退稅額低于購進時取得的增值稅專用發(fā)票上的增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
2.實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人出口貨物，在貨物出口銷售后結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本時，按規(guī)定計算的退稅額低于購進時取得的增值稅專用發(fā)票上的增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目；按規(guī)定計算的當期出口貨物的進項稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。在規(guī)定期限內(nèi)，內(nèi)銷產(chǎn)品的應納稅額不足以抵減出口貨物的進項稅額，不足部分按有關稅法規(guī)定給予退稅的，應在實際收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。
（五）進項稅額抵扣情況發(fā)生改變的賬務處理。
因發(fā)生非正常損失或改變用途等，原已計入進項稅額、待抵扣進項稅額或待認證進項稅額，但按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的，借記“待處理財產(chǎn)損溢”、“應付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出)”、“應交稅費——待抵扣進項稅額”或“應交稅費——待認證進項稅額”科目；原不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，因改變用途等用于允許抵扣進項稅額的應稅項目的，應按允許抵扣的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等經(jīng)上述調(diào)整后，應按調(diào)整后的賬面價值在剩余尚可使用壽命內(nèi)計提折舊或攤銷。
一般納稅人購進時已全額計提進項稅額的貨物或服務等轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程的，對于結(jié)轉(zhuǎn)以后期間的進項稅額，應借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
注意：稅法上的非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。
（六）月末轉(zhuǎn)出多交增值稅和未交增值稅的賬務處理。
月度終了，企業(yè)應當將當月應交未交或多交的增值稅自“應交增值稅”明細科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目。對于當月應交未交的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目；對于當月多交的增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”科目。
[解讀]轉(zhuǎn)出當月應交未交的增值稅，
借：應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）
貸：應交稅費——未交增值稅
但是對于銷項稅額、進項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出的余額在期末是否進行賬務處理依然沒有明確。
（七）交納增值稅的賬務處理。
1.交納當月應交增值稅的賬務處理。企業(yè)交納當月應交的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“銀行存款”科目。
2.交納以前期間未交增值稅的賬務處理。企業(yè)交納以前期間未交的增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
3.預繳增值稅的賬務處理。企業(yè)預繳增值稅時，借記“應交稅費——預交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應將“預交增值稅”明細科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——預交增值稅”科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預繳增值稅后，應直至納稅義務發(fā)生時方可從“應交稅費——預交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應交稅費——未交增值稅”科目。
[解讀]此處特別強調(diào)了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對“應交稅費——預交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應交稅費——未交增值稅”科目的處理，必須在納稅義務發(fā)生，即納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天或合同/協(xié)議約定收款的當天，才能結(jié)轉(zhuǎn)。按下文財務報表列報的規(guī)定，未結(jié)轉(zhuǎn)的預交增值稅，還應當根據(jù)工程進度，判斷存續(xù)時間，在期末資產(chǎn)負債表的“其他非流動資產(chǎn)”下列報。若結(jié)轉(zhuǎn)至“應交稅費——未交增值稅”,產(chǎn)生的期末余額則確定列報在“流動負債”項目下。
4.減免增值稅的賬務處理。對于當期直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。
（八）增值稅期末留抵稅額的賬務處理。
納入營改增試點當月月初，原增值稅一般納稅人應按不得從銷售服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。
[解讀]前文已述，此科目已成雞肋。
（九）增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術(shù)維護費用抵減增值稅額的賬務處理。
按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用以及繳納的技術(shù)維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“管理費用”等科目。
[解讀]與征求意見稿及之前的規(guī)定相比，不再要求增值稅稅控系統(tǒng)專用設備作為固定資產(chǎn)核算的，貸記“遞延收益”科目，然后分期沖減管理費用。也就是說可以一次性沖減管理費用。
（十）關于小微企業(yè)免征增值稅的會計處理規(guī)定。
小微企業(yè)在取得銷售收入時，應當按照稅法的規(guī)定計算應交增值稅，并確認為應交稅費，在達到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時，將有關應交增值稅轉(zhuǎn)入當期損益。
[解讀]之前財會[2013]24號規(guī)定是，將有關應交增值稅轉(zhuǎn)入當期營業(yè)外收入，這次文件改成了將有關應交增值稅轉(zhuǎn)入當期損益。反而不如之前更明確。
三、財務報表相關項目列示
“應交稅費”科目下的“應交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額應根據(jù)情況，在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示；“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目期末貸方余額應根據(jù)情況，在資產(chǎn)負債表中的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目列示；“應交稅費”科目下的“未交增值稅”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額應在資產(chǎn)負債表中的“應交稅費”項目列示。
[解讀]文件的表述做了細化，比征求意見稿更為具體。
明確了增值稅二級科目的財務報表列報問題，對“應交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額，即由于增值稅稅法規(guī)定而產(chǎn)生的留抵、待抵等金額，會計人員需要判斷科目下金額掛賬時間長短，超過1年的，在“其他非流動資產(chǎn)”項目列示。
對“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目貸方余額，需要判斷科目下金額掛賬時間長短，超過1年的，在“其他非流動負債”項目列示：
其他二級科目下的余額均并入“應交稅費”項目，在流動負債大類下列報。
四、附則
本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應按本規(guī)定執(zhí)行。2016年5月1日至本規(guī)定施行之間發(fā)生的交易由于本規(guī)定而影響資產(chǎn)、負債等金額的，應按本規(guī)定調(diào)整?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會[2012]13號）及《關于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定》（財會[2013]24號）等原有關增值稅會計處理的規(guī)定同時廢止。
（文章來源：中華會計網(wǎng)校稅務網(wǎng)校，版權(quán)歸原作者，蘭州天勤稅務師事務所整理。）