中國增值稅法律技術的重大進步
一、廓清增值稅的科學本質
增值稅是一種現(xiàn)代化稅收，被譽為20世紀最重大的財政發(fā)明。什么是增值稅，增值稅與資本利得稅、所得稅、土地增值稅的區(qū)分在哪？廓清增值稅的邊界對于“營改增”非常重要。2016年5月1日起，我國全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點工作，以財稅[2016]36號文為基礎，發(fā)布了一系列稅收規(guī)范性文件。這些文件，展現(xiàn)了我國增值稅法律技術的重大進步，準確地把握了增值稅的科學本質。
中國的增值稅是舶來品，起初學自歐洲模式，之后進行了自我改造。按照歐盟理解，增值稅（VAT）是一種寬稅基，對商品和服務之增值額課征的稅收：（1）增值稅原則上對涉及貨物生產與銷售以及服務提供的所有商業(yè)活動予以全面課稅；（2）增值稅是一種消費性稅收，對企業(yè)不課稅，而是由最終的消費者承擔；（3）增值稅攫取價格的一定比例，這意味著在生產和銷售鏈條每一個階段的實際稅負是透明的；（4）增值稅采用分批支付、每期小額課征的體系，允許納稅人扣減在商業(yè)活動中購進并支付給其他納稅人的稅額。這種體系能夠確保，無論有多少交易環(huán)節(jié)，稅收均能保持中性；（5）增值稅是間接稅。
從本質上講，增值稅是一種消費稅，是對商品與服務的消費課稅，由最終的消費者承擔，是對個人消費課征的間接稅。增值稅是交易稅（Transaction-based Tax），必須有一個交易發(fā)生，交易通過合同進行，所以增值稅是合同稅，依存于民事流轉，為流轉稅的一種。增值稅是一種中性稅收，中性的理解是：（1）內部中立。內部中立包括法律中立、競爭中立和經濟中立。法律中立，即法律上對不同的增值稅納稅人不能有歧視性待遇。競爭中立，增值稅不能使有些納稅人在競爭中處于劣勢地位。經濟中立，增值稅不能影響增值稅納稅人的經濟決策。（2）外部中立。外部中立要求進出口稅收要中立，歐盟增值稅特別強調。
營業(yè)稅改征增值稅，注意我國增值稅與營業(yè)稅的本質上差異，防止簡單性合并。營業(yè)稅除了重復征收之外，營業(yè)稅實際上混合了許多稅種的成分，營業(yè)稅是服務稅、銷售稅、資本利得稅的混合。不動產銷售、金融服務逐步納入到增值稅課征范圍，先前在營業(yè)稅模式下，實際上有時是以資本利得稅的模式在征收。在增值稅模式下，必須把握增值稅的本質，防止與資本利得稅混同，否則侵蝕增值稅的邊界，讓增值稅變得難以捉摸與控制。營業(yè)稅改征增值稅是一次機會，以科學的態(tài)度，建立科學的增值稅體系?！盃I改增”是一次嚴格的剝離，將不屬于增值稅的成份進行嚴密的剔除，既順當?shù)貙崿F(xiàn)了增值稅合并營業(yè)稅，又純化了中國的增值稅，保證中國增值稅符合增值稅的科學本質，與國際增值稅實現(xiàn)概念與機理的統(tǒng)一性，方便國際經濟交流與法律對話。
財稅[2016]36號文較好地區(qū)分了增值稅與其他稅種，如《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》規(guī)定存款利息屬于不征收增值稅項目。存款利息由于其時間價值的特性，應屬于資本利得稅范疇，因而在增值稅上屬于不征收增值稅項目。相反，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》將貸款服務（貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務活動）歸于金融服務而課征增值稅，即是屬于增值稅的課征范疇。
二、確立增值稅的法律構成要件
從法律上講，要準確界定增值稅課征范疇，必須導入法律的分析模式，即增值稅實體債務的成立必須滿足增值稅的法律構成要件?？疾靽H增值稅立法，增值稅必須滿足以下法律構成要件：（1）在本國境內（境內稅）。（2）應稅行為（Supply）。（3）有償（對價）。（4）應稅行為與對價之間直接連接（Direct and immediate Link）。（5）營業(yè)活動。（6）法定增值稅納稅義務人（單位和個人）。
財稅[2016]36號文與國際接軌，基本上接納了國際立法規(guī)范，明確了增值稅的法律構成要件（我國經濟學界稱為增值稅的基本要件）。增值稅法律構成要件是判斷銷售行為是否構成應稅行為的基準，增值稅法律構成要件也是判斷購進行為是否構成進項稅額的基準。由于對增值稅法律構成要件的明確，使得增值稅課稅更為精準，是我國增值稅立法技術的最大進步。我國增值稅立法引進增值稅的法律構成要件分析體系，使得增值稅法與成熟的部門法逐步靠近。
1.在中華人民共和國境內（境內稅）。由屬地主義轉變?yōu)閷偃酥髁x與屬地主義并用?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十二條：在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：（一）服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內；（二）所銷售或者租賃的不動產在境內；（三）所銷售自然資源使用權的自然資源在境內；（四）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
2.應稅行為。包括銷售貨物、進口貨物；提供應稅勞務（加工、修理、修配）、進口應稅勞務；銷售服務、進口服務；銷售無形資產、進口無形資產；銷售不動產。應稅行為是某種東西（a thing）的讓渡，如貨物、服務、一項權利或義務等。應稅行為讓渡的手段包括提供、創(chuàng)設、贈與、轉讓、放棄或免除等。一般而言，應稅行為可以是任何形式的給付，包括貨物給付與服務給付。給付不包括貨幣給付，除非貨幣是作為給付的對價提供時，才可以構成貨幣的給付。
借鑒國際增值稅立法，應稅行為應具有如下特征：
（1）在每一個給付中有一個給付人（supplier）。
（2）必須要有一個受讓人（recipient）或購買者。
（3）給付可以是混合的、合成的或其他。當一個給付包含有可以獨立分辨的應稅和非應稅部分時，就稱為混合給付。
——對于一個混合給付，增值稅義務就包含在混合給付中的不同部分分別處理，當然前提是這些不同部分可以獨立分辨。（兼營）
——所謂合成給付，是指給付中包含有一個居于絕對支配主導的構成部分，其他部分都是附屬的、依賴的或者是從屬的性質。對于一個合成給付，增值稅處理時主要以支配的部分為認定基礎。（混合銷售）
（4）一個交易可以存在兩個或兩個以上的給付。
（5）一個主體不能對自己實施給付。一個主體與其分支機構視為是彼此獨立的，互相之間實施的給付，可能構成增值稅法上的應稅給付。
（6）一個給付不能是兩個或兩個以上的主體同時實施。當給付是由不同的主體實施時，他們不能結合在一起共同構成一個給付。
（7）僅創(chuàng)設一個沒有法律約束力的期待并不形成一個給付。如果沒有貨物或其他東西從一個主體讓渡給另外一個主體，那么一份協(xié)議在某種程度上并不會約束當事人，因為不足以成立一個給付。
（8）判斷一個給付，必須分析現(xiàn)存發(fā)生的實際交易，而不是假設的交易、預測的交易或給付事后才發(fā)生的交易。
（9）非法交易是否構成給付？在解釋增值稅第六號指令時，歐洲法院（ECJ）堅持財政中立的原則，在合法交易與非法交易之間總體上不作區(qū)別對待，“除非是由于某種產品的特質，導致合法的經濟部門與非法的經濟部門之間所有的競爭被排除時例外”。
3.有償（對價）?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十一條規(guī)定：“有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益?！?/span>
4.應稅行為與對價之間有直接連接。這一構成要件，在國際增值稅立法上逐步落實為一個基本構成要件，歐盟法院有一些判例反映。我國“營改增”的規(guī)范性文件里面也進行了吸收借鑒，體現(xiàn)與時俱進。
5.經營活動。澳大利亞的《商品與服務稅法》在第9-20條界定“營業(yè)”（enterprises）為“單一活動或系列活動”，但該活動是以商業(yè)目的的形式進行；新西蘭的商品與服務稅法表述為“應稅活動”（taxable activity）；加拿大立法用的是“商業(yè)性活動”（commercial activity）；英國增值稅立法與歐盟指令保持一致，用詞是“經濟性活動”（economic activity）。
6.法定增值稅納稅義務人。（1）增值稅納稅人。已經進行增值稅資格登記；應登記未進行增值稅資格登記，包括一般納稅人、小規(guī)模納稅人、其他個人。（2）增值稅扣繳義務人。（3）增值稅代表納稅人。歐洲稱為增值稅代表納稅人，我國體現(xiàn)在合并納稅，如《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第七條：“兩個或者兩個以上的納稅人，經財政部和國家稅務總局批準可以視為一個納稅人合并納稅。具體辦法由財政部和國家稅務總局另行制定?！保?）公共部門納稅人。面對公共部門，增值稅如何處理，一直是增值稅立法的難題，我國基于增值稅中性原則，一般將實施應稅行為的全部公共部門納入增值稅納稅人范圍。
根據(jù)是否滿足增值稅的法律構成要件，將交易行為分為應稅行為、免稅行為和不征稅行為。應稅行為是完全滿足增值稅的法律構成要件，屬于法律行為。免稅行為也是滿足增值稅的法律構成要件，只是基于公共政策需要，暫時免納增值稅。不征稅行為則不完全滿足增值稅的法律構成要件，《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》規(guī)定不征收增值稅項目包括根據(jù)國家指令無償提供的鐵路運輸服務、航空運輸服務，屬于《試點實施辦法》第十四條規(guī)定的用于公益事業(yè)的服務；存款利息；被保險人獲得的保險賠付等。
三、科學區(qū)分貨物與服務
增值稅是對銷售貨物與提供服務課稅，我國借鑒歐洲稱之為增值稅（VAT），而新西蘭、澳大利亞、新加坡、馬來西亞、加拿大等則準確地稱之為商品與服務稅（GST）（我國也翻譯為貨物與勞務稅），后者稱謂更加貼切。在增值稅法上，科學地區(qū)分銷售貨物與銷售服務非常重要，二者在納稅時間、納稅地點和稅收責任上有不同對待。有些交易初看起來是銷售服務，但被視為銷售貨物；同樣，有些交易看起來是銷售貨物，但按照銷售服務課稅。
我國是大陸法系國家，大陸法的特點是概念法學，需要將行為置于法學概念之下再進行體系化的分析。增值稅法需要將所有的交易置放于銷售貨物與提供服務底下。我國增值稅的應稅行為包括銷售貨物、進口貨物；提供應稅勞務（加工、修理、修配）、進口應稅勞務；銷售服務、進口服務；銷售無形資產、進口無形資產；銷售不動產。在財稅[2016]36號文中，我們借鑒國際增值稅立法經驗，結合中國的國情，進行了妥善法律設計，將勞務、服務、無形資產并列，避免了概念之爭與邏輯爭議，在現(xiàn)實主義與理想主義之間實現(xiàn)了平衡，保證行政執(zhí)法的便宜。
最難以處理的是銷售不動產，究竟是屬于銷售貨物還是銷售服務呢？在英國增值稅法，房地產主要權益的變動屬于銷售貨物，非主要權益的變動屬于銷售服務，如租賃。銷售貨物與提供服務在增值稅法的處理上存在差異，必須予以區(qū)分。問題是，什么是房地產主要權益的變動，什么是非主要權益的變動，國際增值稅立法經驗是采納體系解釋，尤其是外部體系解釋方法，根據(jù)物權法的權能理論進行分析。物權權能包括占有、使用、收益和處分，處分權包括事實上的處分和法律上的處分，是物權最核心的權能。處分權能的轉移，則是主要權益的轉移，否則是非主要權益的轉移。
房地產租賃，物權所有人轉移了占有、使用權能，但未轉移處分權能，故屬于銷售服務。爭議最大的是不動產融資性售后回租，財稅[2016]36號文將其歸類為貸款服務，而不是不動產銷售，即是運用體系解釋方法，是更為科學的認定。不動產融資性售后回租的原物權所有人并沒有轉移物權的處分權能，故而仍然屬于非主要權益的變動。此種規(guī)定，顯示我國增值稅立法技術的重大進步，注重體系化法律思維。
四、從政策目的走向法律規(guī)范保護目的
在現(xiàn)代國家，課稅的進程包括：（1）制定稅收政策。政策目的（政策結果），政策手段。（2）頒布稅收法律規(guī)范。立法目的（目的條款），法律原則，法律規(guī)定。（3）實施稅收行政管理。行政機關進行解釋與體系化。確立稅收政策目的特別重要，是稅制改革的頂層設計問題。政策目標制定還需要厘清哪個政策目的是中心的目的，哪個政策目的是附隨的目的？
我國進行的“營改增”，是一項重大的稅制改革，我們的政策目的是什么——解決增值稅與營業(yè)稅的重復征稅、與國際消費型增值稅接軌、促進服務業(yè)的發(fā)展、促進企業(yè)創(chuàng)新活力、減輕企業(yè)稅負等。這些多元化的政策目的，如何進行科學合理配置，何者是中心目的，何者是附隨的目的？在我國的“營改增”中進行了卓有成效的協(xié)調，這也是我國增值稅改革如此順利的保障。
但階梯的下一步是立法階段的第一步。這一步確定的是立法的目的，在法律中通常在目的條款表達。目的條款要解釋的是，在立法中該怎樣運用選擇的政策手段，去實現(xiàn)既定的政策目的。政策引導形成法律目的，是根源性的要素，但不是唯一的要素。法律目的一經確立，就獨立于政策。法律目的是內化性的，是最終的解釋邊界。從政策目的走向法律規(guī)范保護目的，才能實現(xiàn)稅收法定主義，才能鞏固營改增的改革成果，并賦予增值稅稅制法律上之力。適時啟動《中華人民共和國增值稅法》的起草工作，確認我們“營改增”的成果，綜上所述，我們已經在增值稅的立法技術上有很多貢獻。
（作者楊小強系中山大學稅收與財稅法研究中心主任、教授）