詳解關(guān)聯(lián)方利息支出扣除標(biāo)準(zhǔn)
???? 9月19日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了財(cái)稅〔2008〕121號(hào)《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱121號(hào)文件），對(duì)《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條的未盡事宜進(jìn)行了明確規(guī)定。
????? 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條對(duì)債權(quán)性投資和權(quán)益性投資做了定義，債權(quán)性投資是指直接或間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。其中企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資包括：關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)方第三方提供的債權(quán)性投資，無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資，其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有債務(wù)實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。
????? 權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。這個(gè)定義也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義，其范圍包括投資人對(duì)企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤(rùn)等。權(quán)益性投資反映的是所有者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)，是企業(yè)資產(chǎn)中扣除負(fù)債后應(yīng)由所有者享有的部分，反映所有者投入資本的保值增值情況。
????? 《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn)，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。
對(duì)此，121號(hào)文件予以明確的內(nèi)容有：
????? 第一，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為 5∶1；其他企業(yè)，為2∶1。
????? 第二，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
???? 根據(jù)121號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)符合第二條規(guī)定情形即∶符合獨(dú)立交易原則或者支付企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，可以不受第一條規(guī)定比例的限制，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款利息支出，其扣除不是必須受5∶1或2∶1的比例限制。這與稅法的立法本意沒有背離，稅法第四十六條規(guī)定的防范資本弱化的條款屬于國(guó)際上通用的固定債務(wù)和股本比率法，但對(duì)符合“正常交易原則”的情況是可以不受比例限制的。另外，如果受資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的情形下是不會(huì)產(chǎn)生資本弱化的結(jié)果的，所以也被排除在外。因此，121號(hào)文件中的第二條是可以單獨(dú)適用的，不受第一條規(guī)定的債資比例的限制。
????? 由此，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的全部債權(quán)性投資的利息支出準(zhǔn)予稅前列支的條件有三個(gè)：其一，債資比例不超過(guò)規(guī)定比例且不超過(guò)按稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分。其二，企業(yè)能按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；其三，受資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的。
????? 第一個(gè)條件，如果企業(yè)接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)了121號(hào)文件的規(guī)定，則比例內(nèi)債權(quán)性投資的利息支出準(zhǔn)予稅前扣除，超過(guò)部分的利息支出須作納稅調(diào)整，在計(jì)算發(fā)生當(dāng)期和以后年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)均不得扣除。
????? 對(duì)121號(hào)文件規(guī)定的比例，與原稅法規(guī)定相比感覺是擴(kuò)大了，其實(shí)不然，根據(jù)原外資企業(yè)所得稅法的規(guī)定，外資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資所支付或者收取的利息，超過(guò)或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額，或者其利率超過(guò)或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率進(jìn)行調(diào)整。而內(nèi)資企業(yè)則要嚴(yán)格遵守《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）第三十六條規(guī)定的“從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除”。
????? 原內(nèi)資企業(yè)法的規(guī)定比例是0.5∶1，現(xiàn)在的規(guī)定其他企業(yè)的比例是2∶1，但這絕不是簡(jiǎn)單地?cái)U(kuò)大了4倍的問(wèn)題。比如A、 B兩股東共同出資成立了企業(yè)C，三方均為內(nèi)資非金融企業(yè)，其中A企業(yè)出資200萬(wàn)元，B企業(yè)出資800萬(wàn)元，注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，C企業(yè)分別向A、B 企業(yè)借款，那么根據(jù)原國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)文件的規(guī)定，A、B企業(yè)可以在稅前扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額均是500（1000×50%）萬(wàn)元，而根據(jù)121號(hào)文件的規(guī)定，向A企業(yè)借款可以在稅前扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是400（200×2）萬(wàn)元，向B企業(yè)借款可以在稅前扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是1600（800×2）萬(wàn)元。因此，C企業(yè)在新法實(shí)施前后可以扣除的債資比例不能簡(jiǎn)單地看比例是否擴(kuò)大了，還要看基數(shù)的不同。
????? 債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例該如何確定？分子分母的值是按某時(shí)點(diǎn)確定還是某時(shí)段確定？如是后者，是加權(quán)平均值還是簡(jiǎn)單平均值？時(shí)段應(yīng)為多長(zhǎng)，是一個(gè)月還是一年？對(duì)債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例通常的做法是采取月年度平均法，即在年度確認(rèn)時(shí)，分子用每個(gè)月債權(quán)性投資的加權(quán)平均值相加后除以12來(lái)計(jì)算，而分母的計(jì)算也同樣。
如果企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算；沒有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。
????? 第二個(gè)條件所說(shuō)的按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，這一點(diǎn)還要等新的規(guī)定出臺(tái)后才能明確是哪些必備的資料。相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條有明確的界定，企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。目前要建議企業(yè)的是，最好事先提請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排，以避免業(yè)務(wù)發(fā)生后產(chǎn)生不同的意見分歧。
????? 第三個(gè)條件中的實(shí)際稅負(fù)是指企業(yè)的全部稅負(fù)還是僅指企業(yè)所得稅稅負(fù)？是按名義稅率還是實(shí)際征收率確定？分子分母都是指什么？在這個(gè)問(wèn)題上，針對(duì)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，可以確定的是指企業(yè)所得稅的稅負(fù)而不是全部稅負(fù)。因存在優(yōu)惠稅率、減免稅、投資抵免、再投資退稅、所得稅返還等原因，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)并不等同于企業(yè)法定稅率。分子好理解，必定是指實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅額。但分母是指會(huì)計(jì)利潤(rùn)還是指應(yīng)納稅所得額，或是其他的什么概念呢？在這一點(diǎn)上還是要由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)新的規(guī)定來(lái)明確。
????? 無(wú)論是哪一種條件，上述可以在稅前列支的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的利息支出都要符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二款規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。
????? 企業(yè)在掌握121號(hào)文件政策要點(diǎn)時(shí)，需要注意：
????? 一是注意適用對(duì)象。該政策是專門針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的融資行為而出臺(tái)的政策，如果借款企業(yè)間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系是不能適用這一政策的。二是由于關(guān)聯(lián)方投入資金項(xiàng)目規(guī)范為債權(quán)性投資和權(quán)益性投資兩類；從關(guān)聯(lián)方取得的債權(quán)性投資細(xì)分為直接投資和間接投資，不再限于直接投資。三是注意利率問(wèn)題。對(duì)外資企業(yè)而言，《企業(yè)所得稅法》取消了利息支出須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意的規(guī)定，只要不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，企業(yè)即可自行申報(bào)扣除。需要納稅人在計(jì)算扣除時(shí)注意的是，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率，不能僅考慮基準(zhǔn)利率，而忽略了浮動(dòng)利率，導(dǎo)致少扣除利息支出。四是注意核算問(wèn)題。根據(jù)121號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算；沒有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。
???? 關(guān)聯(lián)方利息支出扣除計(jì)算實(shí)例
???? A公司、B公司和C公司于2008年1月共投資1000萬(wàn)元設(shè)立D公司。A公司權(quán)益性投資200萬(wàn)元，占20%股份；B公司權(quán)益性投資200萬(wàn)元，占 20%股份；C公司權(quán)益性投資600萬(wàn)元，占60%的股份。2008年1月，D公司以10%年利率從A公司借款500萬(wàn)元，以9%年利率從B公司借款 600萬(wàn)元，以7%年利率向C公司借款600萬(wàn)元。假設(shè)A、B、C、D公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8%；D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則；D公司實(shí)際稅負(fù)不高于C公司；
????? 根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、121號(hào)文件的規(guī)定，現(xiàn)計(jì)算如下：
????? 1.對(duì)A公司支付的利息
????? 由于D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，D公司實(shí)際支付給A公司的利息支出，不超過(guò)121號(hào)文件規(guī)定的債資比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。D公司接受A公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為 500萬(wàn)元和200萬(wàn)元，其比例為2.5:1，高于規(guī)定的2:1，并且其約定利率10%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為200×2=400萬(wàn)元，利息額為400×8%=32萬(wàn)元。2008年共支付A公司利息500×10%=50萬(wàn)元，可稅前扣除 32萬(wàn)元，其余18萬(wàn)元應(yīng)在2008年作納稅調(diào)整，且在以后年度也不可扣除。
????? 2.對(duì)B公司支付的利息
????? D公司接受B公司的債權(quán)性投資可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則，可以不看債資比例的規(guī)定，但其約定利率9%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故B公司借款利息 600×9%=54萬(wàn)元不能全額在稅前扣除，其超過(guò)金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率的部分600×（9%-8%）=6萬(wàn)元要作納稅調(diào)整。
????? 3.對(duì)C公司支付的利息
????? D公司實(shí)際稅負(fù)不高于B公司，也可以不看債資比例的規(guī)定，其約定年利率7%低于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率，故C公司借款利息600×7%=42萬(wàn)元可以全額在稅前扣除。
????? 4.A、B、C公司的利息收入
????? A公司自D公司取得的利息收入50萬(wàn)元、B公司自D公司取得的利息收入54萬(wàn)元、C公司自D公司取得的利息收入42萬(wàn)元，因企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例中沒有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定，故均應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。