解讀國稅函[2008]875號(hào)：確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題
???? 長期以來，會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異困擾著許多企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)人員，特別是收入的確認(rèn)問題，按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度或者企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所反映的企業(yè)實(shí)際經(jīng)營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計(jì)算口徑，納稅調(diào)整事項(xiàng)增多又需要更多的稅法專業(yè)知識(shí)，完全按照稅法口徑確認(rèn)企業(yè)的經(jīng)營成果，又不符合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司，因此，盡可能弱化會(huì)計(jì)與稅法處理差異也就成為企業(yè)財(cái)務(wù)人員非常關(guān)注的一個(gè)夢想。
2008年10月31日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號(hào)），進(jìn)一步明確了《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的若干問題，縮小了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法關(guān)于收入的確認(rèn)差異，一定程度上方便了企業(yè)納稅人正確進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。
一、銷售收入的確認(rèn)條件
《通知》明確，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：
1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；
3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》銷售商品收入的確認(rèn)與計(jì)量除包括以上條件外，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價(jià)款收回的可能性超過50%.
《通知》如此規(guī)定，相同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也開始注重“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”，之前的企業(yè)所得稅計(jì)稅收入是不考慮收入的風(fēng)險(xiǎn)問題的，稅法觀點(diǎn)是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該由企業(yè)的稅后利潤來補(bǔ)償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此，也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。并且稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國家不對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負(fù)責(zé)。這些都是原來會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)方面產(chǎn)生差異的主要原因所在。
《通知》發(fā)布后，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，唯一所不同的是只要滿足了稅法所設(shè)定的四個(gè)條件，即便經(jīng)濟(jì)利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認(rèn)收入，這是因?yàn)槎惙ㄊ菑慕M織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，稅法也沒有條件去進(jìn)一步判斷銷售商品價(jià)款收回的可能性是否超過50%。這樣規(guī)定一方面保證了企業(yè)所得稅與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線。
二、銷售收入的確認(rèn)時(shí)間
無論《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是《通知》規(guī)定，企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認(rèn)條件的，均應(yīng)當(dāng)提供確鑿的證據(jù)。通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實(shí)物后，可以認(rèn)為滿足收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品收入。
《通知》明確符合收入確認(rèn)條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間：
1.銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。
2.銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
3.銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
4.銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。
委托代銷貨物分為兩種方式，一種是視同買斷的代銷方式，一種是收取手續(xù)費(fèi)的代銷方式。
視同買斷：即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有，受托方作為購進(jìn)商品處理。委托方在交付商品時(shí)確認(rèn)收入。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。視同買斷方式受托方需要通過“ 主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”科目核算收入和成本，符合會(huì)計(jì)常規(guī)處理習(xí)慣。
收取手續(xù)費(fèi)：受托方不需要通過“主營業(yè)務(wù)成本”核算。即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，這對(duì)受托方來說實(shí)際上是一種勞務(wù)收入。這種代銷方式，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷售，不得自行改變售價(jià)。委托方應(yīng)在受托方將商品銷售后，在受托方向委托方開具代銷清單時(shí)，確認(rèn)收入；受托方在商品銷售后，按應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。
另外需要注意的是，企業(yè)在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2005]165號(hào)）：
（一）納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天。
?。ǘ?duì)于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。
一般情況下，增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與企業(yè)所得稅相一致，即可以理解為，以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前確認(rèn)收入，對(duì)于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。
三、售后回購的會(huì)計(jì)與稅法差異
售后回購，是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的同時(shí)又以合同的形式約定日后按一定價(jià)格重新購回該資產(chǎn)。
會(huì)計(jì)對(duì)于售后回購的通常處理為：采用售后回購方式銷售商品的，不應(yīng)確認(rèn)收入，回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
《通知》規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。
售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)，且在形式上的銷售發(fā)生后，一般仍然保留對(duì)資產(chǎn)的控制權(quán)與管理權(quán)，因而不符合銷售確認(rèn)的條件，在會(huì)計(jì)核算中不確認(rèn)收入。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事“購房回租”等經(jīng)營活動(dòng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]144號(hào)）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)公司采用“購房回租”等形式，進(jìn)行促銷經(jīng)營活動(dòng)（即與購房者簽訂“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購房者；同時(shí)，根據(jù)合同約定的期限，在一定時(shí)期后，又將該商品房購回），根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)公司和購房者均應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
即原來的稅收征管規(guī)定對(duì)售后回購業(yè)務(wù)一般都視同銷售，對(duì)雙方均予以征收營業(yè)稅或增值稅，并不承認(rèn)售后回購的融資行為，何況企業(yè)在銷售時(shí)還需要按照規(guī)定開具發(fā)票并收取價(jià)款，本身已構(gòu)成計(jì)稅收入的實(shí)現(xiàn)。
在有證據(jù)表明售后回購不符合收入確認(rèn)條件，《通知》采用了會(huì)計(jì)的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。但是這樣是否還應(yīng)當(dāng)遵循《增值稅暫行條例》納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定以及在“以票管稅”的情況下，企業(yè)按規(guī)定開具發(fā)票是否仍然可以不確認(rèn)收入實(shí)際執(zhí)行中肯定還有爭論，還需要與稅務(wù)機(jī)關(guān)具體溝通。
盡管如此，《通知》的發(fā)布也為眾多陷于資金緊張的企業(yè)帶來利好消息，利息可以全額稅前扣除。售后回購不失為一種好的融資方式。
四、提供勞務(wù)的營業(yè)收入確認(rèn)
《通知》明確，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
?。ㄒ唬┨峁﹦趧?wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：
1.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
2.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；
3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。
（二）企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法：
1.已完工作的測量；
2.已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；
3.發(fā)生成本占總成本的比例。
（三）企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。
需要注意的是，企業(yè)所得稅的規(guī)定與營業(yè)稅的規(guī)定不盡相同，例如建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，劃分幾種具體情況：一是實(shí)行合同完成后一次性結(jié)算價(jià)款辦法的工程項(xiàng)目，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為施工單位與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天；二是實(shí)行旬末或月中預(yù)支、月終結(jié)算、竣工后清算辦法的工程項(xiàng)目，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天；三是實(shí)行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段結(jié)算價(jià)款辦法的工程項(xiàng)目，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為各月份終了與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天；四是實(shí)行其他結(jié)算方式的工程項(xiàng)目，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為與發(fā)包單位結(jié)算工程價(jià)款的當(dāng)天。在實(shí)踐中，開具發(fā)票結(jié)算價(jià)款繳納營業(yè)稅不一定就是企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)時(shí)間，企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)時(shí)間計(jì)提營業(yè)稅金及附加也不一定是營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，稅收征管中存在的問題往往都是“以票定稅”、“以票管稅”將實(shí)際的稅收政策給簡單化了。
四、“買一贈(zèng)一”銷售收入確認(rèn)
企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。
所謂捐贈(zèng)，一般是指與自身利益沒有直接關(guān)系的公益行為。對(duì)照財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2003]95號(hào)）的規(guī)定，對(duì)外捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人用于與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。而獲得贈(zèng)品的前提顯然是必須購買相應(yīng)的商品，并不是無償?shù)摹！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十五條中的捐贈(zèng)顯然是指的無償性的捐贈(zèng)，因此，對(duì)于“買一贈(zèng)一”中贈(zèng)品，應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)按照相關(guān)費(fèi)用的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。
便于理解，我們可以參考下列幾個(gè)文件《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國聯(lián)合通信有限公司有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅函 [2003]1329號(hào)），《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國聯(lián)通股份有限公司內(nèi)地子公司繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函[2003]1401號(hào)），《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國移動(dòng)通信集團(tuán)公司有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅函[2003]847號(hào)）都規(guī)定，移動(dòng)和聯(lián)通公司在發(fā)展業(yè)務(wù)過程中，為留住老用戶、發(fā)展新用戶或鼓勵(lì)用戶入網(wǎng)以及推廣使用新業(yè)務(wù)，采用積分計(jì)劃等多種營銷方式，對(duì)達(dá)到一定消費(fèi)規(guī)模的用戶提供一定額度的業(yè)務(wù)使用時(shí)長、流量或業(yè)務(wù)使用費(fèi)優(yōu)惠折扣，以及采用捆綁銷售方式提供的sim卡、uim卡、手機(jī)或其他有價(jià)通信卡等支出，應(yīng)作為商業(yè)折扣或成本費(fèi)用允許在稅前扣除。對(duì)具備一定消費(fèi)條件的已有用戶或使用者免費(fèi)提供有價(jià)通信卡、手機(jī)或其他有價(jià)物品等支出，應(yīng)作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除。
另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國聯(lián)通有限公司及所屬分公司和中國聯(lián)合通信有限公司貴州分公司業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送行為有關(guān)流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函[2007]778號(hào)）規(guī)定，中國聯(lián)通有限公司及所屬分公司和中國聯(lián)合通信有限公司貴州分公司開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物業(yè)務(wù)（包括贈(zèng)送用戶手機(jī)識(shí)別卡、手機(jī)、電信終端或有價(jià)物品等實(shí)物），屬于電信單位提供電信業(yè)勞務(wù)的同時(shí)贈(zèng)送實(shí)物的行為，按照現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅政策規(guī)定，不征收增值稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣；其附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為是電信單位無償贈(zèng)與他人實(shí)物的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。
“買一贈(zèng)一”捆綁銷售的問題，業(yè)內(nèi)人士多不傾向于視同捐贈(zèng)、視同銷售處理，無償贈(zèng)送一旦視同捐贈(zèng)，且大多不能夠稅前扣除，并且流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅的處理都比較復(fù)雜，加重了企業(yè)財(cái)務(wù)人員的核算壓力和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，既不合情也不合理，筆者贊同贈(zèng)品結(jié)轉(zhuǎn)“銷售費(fèi)用”或“銷售成本”處理，全額允許稅前扣除，減少不必要的納稅調(diào)整事項(xiàng)。但是這樣處理仍然不能完全回避增值稅“將自產(chǎn)或委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人”視同銷售的規(guī)定，所以，盡快出臺(tái)明確的稅收政策，減少企業(yè)所得稅與增值稅、營業(yè)稅之間的視同銷售差異也應(yīng)該是稅法需要協(xié)同的方向。