特殊交易方式下銷售收入的確認
???? 新企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表一（1），即《收入明細表》第4行“銷售貨物”，填報從事工業(yè)制造、商品流通、采掘業(yè)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)以及其他商品銷售企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第十四條規(guī)定，銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。會計規(guī)定與稅法在收入方面的差異主要是時間性差異，本文主要就特殊交易方式下銷售收入的確認在稅法和會計規(guī)定上的差異作一個比較。
售后回購方式銷售商品《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應(yīng)確認為負債?；刭弮r格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的（即定價公允），銷售的商品按售價確認收入，回購商品作為購進商品處理。增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，售后回購已涉及有形動產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)在銷售環(huán)節(jié)確認收入并核算銷項稅金，實際回購環(huán)節(jié)核算進項稅金，增值稅款通過發(fā)票載明金額進行計算。國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。
盡管會計與稅法對售后回購方式銷售商品收入確認的表述不同，實際上兩者的處理原則、處理方式是一致的，即凡是按照公允價值進行交易的，都按銷售處理，實際工作中不宜過多糾纏兩者的差異。增值稅相關(guān)法規(guī)與會計規(guī)定、所得稅相關(guān)法規(guī)就確認收入的售后回購不存在差異，對于會計規(guī)定、所得稅相關(guān)法規(guī)未確認收入的售后回購（即關(guān)聯(lián)方之間交易，定價可能不公允），增值稅相關(guān)法規(guī)也要求按照公允價值作為銷售處理，實際執(zhí)行中可能會有一定難度，但稅務(wù)機關(guān)對于定價嚴重偏離市場價格的，有權(quán)進行合理調(diào)整。對于這一部分交易，企業(yè)應(yīng)按公允價值開具或收到相應(yīng)發(fā)票，盡管會計規(guī)定和所得稅相關(guān)法規(guī)方面允許不確認收入，而是作為融資行為處理，實際上也要求在確認融資收益或利息支出時參照公允價值標準進行確定。為減少增值稅相關(guān)法規(guī)與會計規(guī)定、所得稅匯算清繳規(guī)定的差異，建議企業(yè)對這一部分在賬務(wù)處理時不作銷售處理，只是按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算好銷項稅金與進項稅金，做好增值稅申報繳納工作即可。
買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品
國稅函〔2008〕875號文件規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。所得稅相關(guān)法規(guī)實際上將其視為降價銷售行為。
例：紅星奶制品公司2008年發(fā)生以下銷售業(yè)務(wù)（以下單價均為不含稅價，稅率17%）：
1）累計銷售煉乳4000噸，每噸單價2萬元，已通過銀行收款。
2）累計銷售袋裝酸奶5萬噸，每噸單價3萬元，其中80%貨款已結(jié)算。
3）以委托銷售方式發(fā)出奶粉8千噸，每噸單價8萬元，成本價為6萬元，其中已收到代銷清單的5000噸，按售價10%支付受托方手續(xù)費，貨款未收到。
4）2007年銷售的奶粉中，有20噸發(fā)生質(zhì)量問題，每噸奶粉單價1.8萬元，成本價格1.2萬元。其中10噸辦理退貨，可以加工后再出售，已開具紅字增值稅專用發(fā)票；另外10噸按每噸折讓3000元處理（不屬于資產(chǎn)負債表日后事項）。
5）2008年促銷月活動中，銷售A產(chǎn)品附送C產(chǎn)品，A產(chǎn)品銷售價格為每噸2萬元，其成本為每噸1.3萬元，C產(chǎn)品銷售價格為每噸4000元，其成本為每噸3500元。共銷售A產(chǎn)品5000噸，附送C產(chǎn)品1000噸，附送C產(chǎn)品的增值稅由企業(yè)負擔(dān)。
有關(guān)賬務(wù)處理如下（單位按萬元計算）：
1）借：銀行存款9360
貸：主營業(yè)務(wù)收入——煉乳8000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1360。
2）借：銀行存款140400
應(yīng)收賬款35100
貸：主營業(yè)務(wù)收入——酸奶150000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）25500。
3）發(fā)出商品
借：發(fā)出商品——委托代售奶粉48000
貸：庫存商品——奶粉48000。
收到代銷清單確認銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本
借：應(yīng)收賬款46800
貸：主營業(yè)務(wù)收入——委托代售奶粉40000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6800。
計算手續(xù)費
借：銷售費用4000
貸：應(yīng)收賬款4000。
借：主營業(yè)務(wù)成本30000（48000×5/8）
貸：發(fā)出商品30000。
4）收到退貨沖減收入
借：主營業(yè)務(wù)收入18
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3.06
貸：銀行存款21.06。
借：庫存商品——半成品15
貸：主營業(yè)務(wù)成本15。
同時，
借：生產(chǎn)成本15
貸：庫存商品——半成品15。
銷售折讓退還客戶商品質(zhì)量款
借：主營業(yè)務(wù)收入3
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.51
貸：銀行存款3.51。
5)促銷活動有關(guān)處理，要注意增值稅相關(guān)規(guī)定與所得稅相關(guān)規(guī)定的區(qū)別。
增值稅相關(guān)規(guī)定主要關(guān)注銷項稅金與進項稅金的處理：
借：銀行存款11700
營業(yè)外支出68
貸：主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品9615.38
——B產(chǎn)品384.62
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1700
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）68（0.4×1000×17%）。
國稅函〔2008〕875號文件規(guī)定，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。將銷售A產(chǎn)品的收入10000萬元在A、C產(chǎn)品分攤。A產(chǎn)品公允價值10000萬元，C產(chǎn)品公允價值400萬元。
A產(chǎn)品銷售收入=10000×10000÷（10000+400）=9615.38（萬元）
C產(chǎn)品銷售收入=10000×400÷（10000+400）=384.62（萬元）
結(jié)轉(zhuǎn)A、C產(chǎn)品成本
借：主營業(yè)務(wù)成本6850
貸：庫存商品——A產(chǎn)品6500
——C產(chǎn)品350。
企業(yè)所得稅匯算清繳時，銷售貨物收入=8000+150000+40000-18-3+9615.38+384.62=207979（萬元）。
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