新企業(yè)所得稅法居民企業(yè)的概念如何理解
???? 問：新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中居民企業(yè)的概念是如何理解的？
解答：新《企業(yè)所得稅法》在一些重要概念上與世界各國通行做法保持一致，改變了過去以內(nèi)外資形式區(qū)分納稅人的做法。引入了“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念對納稅人的納稅義務(wù)進(jìn)行區(qū)分，同時(shí)加大了對逃避稅的打擊力度，較好地解決了企業(yè)的雙重征稅問題。
一、居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)
新《企業(yè)所得稅法》在企業(yè)居民身份的確定方面表現(xiàn)出以下優(yōu)點(diǎn)：一是按照國際上的通行做法，新《企業(yè)所得稅法》采用了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅。而原外企所得稅法則沒有明確采用居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念，因?yàn)楫?dāng)時(shí)我國是以內(nèi)外資形式區(qū)分納稅人的納稅義務(wù)的，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)適用不同的所得稅法，因此居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念并不重要。
二是新《企業(yè)所得稅法》使用了“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的方法來判定企業(yè)的居民身份。該法第2條規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。這與原外企所得稅法有很大不同。
舊法第3條規(guī)定，外商投資企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)，就來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。外國企業(yè)就來源于中國境內(nèi)的所得繳納所得稅。這就意味著，總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)是中國居民企業(yè)，承擔(dān)無限納稅義務(wù)。它是以“總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)”來確定外商投資企業(yè)的居民身份的。
但是該法中的“總機(jī)構(gòu)”的概念與國際通行的概念稍有不同，因?yàn)楦鶕?jù)舊法實(shí)施細(xì)則第5條的規(guī)定，總機(jī)構(gòu)是指依照中國法律組成企業(yè)法人的外商投資企業(yè)，在中國境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。因此，它實(shí)際上也是使用了“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的方法來確定企業(yè)的居民身份的。
根據(jù)舊法的規(guī)定，只有同時(shí)滿足了這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，才能構(gòu)成居民納稅人，這樣就把外國企業(yè)排除在居民納稅人之外。因?yàn)橥鈬髽I(yè)并不是按照中國法律在中國登記注冊的，但是有些外國企業(yè)卻可能把其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)移至中國境內(nèi)。而根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，只要企業(yè)的登記注冊地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地的其中一個(gè)設(shè)在中國境內(nèi)，就是居民企業(yè)，這使得那些并不是按照中國法律在中國登記注冊，但其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的外國企業(yè)也成了居民企業(yè)，同樣，按照中國法律在中國登記注冊，但其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境外的中資企業(yè)，也是中國的居民納稅人。
三是新《企業(yè)所得稅法》中居民納稅企業(yè)并不僅局限于具有法人資格的企業(yè)。眾所周知，我國外商投資企業(yè)有三種存在形式：中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)。按照相關(guān)法律規(guī)定，中外合作經(jīng)營企業(yè)可以不具備法人資格。新《企業(yè)所得稅法》取消了《企業(yè)所得稅條例》中有關(guān)以“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定，將納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織。這說明新《企業(yè)所得稅法》采納了國際上大多數(shù)國家的實(shí)踐，把具有法人資格的企業(yè)和稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體都看成是企業(yè)所得稅的納稅人。
但該法明確指出，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。這是由我國的特殊國情決定的，因?yàn)槲覈鴮€(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)有單獨(dú)的稅收規(guī)定，如果也適用新《企業(yè)所得稅法》，會造成雙重征稅。因此，新《企業(yè)所得稅法》所說的其他組織主要是針對不具有法人資格的外商合作經(jīng)營企業(yè)和外國企業(yè)。
二、消除居民企業(yè)雙重征稅的方法
按照新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，居民企業(yè)承擔(dān)無限納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。這就意味著，如果居民企業(yè)來源于境外的所得已在境外被征了一次稅，那么就可能會面臨雙重征稅的危險(xiǎn)，不利于調(diào)動居民企業(yè)從事跨國經(jīng)濟(jì)活動的積極性。
新《企業(yè)所得稅法》在居民企業(yè)消除雙重征稅的方法上表現(xiàn)出以下特點(diǎn)：
一是新《企業(yè)所得稅法》使用了較為規(guī)范的“抵免”和“抵免限額”的概念。舊法使用的是“扣除”和“扣除額”的概念，其含義和“抵免”及“抵免限額”類似，說明舊法是采用“抵免法”來消除企業(yè)雙重征稅問題的，但單從字面來看，容易使人誤解為采用“扣除法”來消除雙重征稅。
新《企業(yè)所得稅法》則清晰地采用了“抵免”和“抵免限額”的概念。和老法一樣，新《企業(yè)所得稅法》也規(guī)定了5年的抵免期，并且規(guī)定企業(yè)境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的贏利。但是新《企業(yè)所得稅法》只是對此做了原則性的規(guī)定，對于境外營業(yè)機(jī)構(gòu)之間的盈虧是否可以互相抵免、在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額時(shí)是采用綜合抵免法，還是采用分國抵免法、分項(xiàng)抵免法等問題并沒有涉及，可能會在實(shí)施細(xì)則中有詳細(xì)規(guī)定。
二是新《企業(yè)所得稅法》引入了間接抵免的規(guī)定。舊法僅允許直接抵免，禁止間接抵免，即僅允許分公司境外所繳納的所得稅在總公司所匯總繳納的所得稅中扣除，而子公司承擔(dān)的境外所得稅卻不能在母公司的應(yīng)納所得稅中扣除，因此不能消除經(jīng)濟(jì)性國際雙重征稅問題。而新《企業(yè)所得稅法》則明確規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內(nèi)抵免。新《企業(yè)所得稅法》對此只是做了原則性的規(guī)定，而間接抵免的計(jì)算又十分復(fù)雜，可能會在實(shí)施細(xì)則中有詳細(xì)規(guī)定。
三、居民企業(yè)國際避稅的法律規(guī)制
居民企業(yè)可能會通過各種各樣的方式來逃避稅收，新《企業(yè)所得稅法》加大了對居民企業(yè)國際逃避稅的打擊力度，該法專門設(shè)有“特別稅收調(diào)整”一章，共8條，構(gòu)建了較為完善的反避稅制度體系，涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、資本弱化措施、受控外國公司的規(guī)制及一般反避稅條款，而在舊法中，僅有1條關(guān)于國際逃避稅的規(guī)定，只涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整問題。
一是完善了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。舊法只是規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整，其它具體規(guī)定散見于相關(guān)的行政規(guī)章中。新《企業(yè)所得稅法》則增加了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)調(diào)整的一般規(guī)則、預(yù)約定價(jià)安排以及相關(guān)的程序性規(guī)定等內(nèi)容。如對轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整時(shí)，新《企業(yè)所得稅法》確立了已被經(jīng)合組織所有成員國以及幾乎所有其他工業(yè)發(fā)達(dá)國家和大部分發(fā)展中國家所接受的正常交易原則作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)調(diào)整和成本分?jǐn)偟幕驹瓌t。
二是規(guī)定了反資本弱化措施。舊法沒有關(guān)于資本弱化的任何規(guī)定，而新《企業(yè)所得稅法》則借鑒相關(guān)國家的經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定了反資本弱化規(guī)則，即企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除。
三是對受控外國公司（CFC）避稅進(jìn)行規(guī)制。隨著我國企業(yè)境外投資的增加，有些居民企業(yè)可能會在避稅地設(shè)立一家受控外國公司，以轉(zhuǎn)移利潤，享受延遲納稅的好處。在大多數(shù)采用CFC準(zhǔn)則的國家，CFC準(zhǔn)則的目的是消除一個(gè)受控外國公司的部分或全部外國來源所得在本國延遲納稅所帶來的好處。舊法未對這種新型的避稅方式進(jìn)行任何規(guī)制，而新《企業(yè)所得稅法》彌補(bǔ)了這方面的空白，規(guī)定由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人擁有或者控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于我國的稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，對利潤不作分配或者作不合理分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)當(dāng)期的收入。
四是規(guī)定了一般反避稅條款。這是一個(gè)兜底的反避稅條款。隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的增加，居民企業(yè)國際避稅方式不斷推陳出新，列舉性的規(guī)定難以達(dá)到有效防止國際逃避稅的目的，舊法欠缺一般性反避稅規(guī)定，而新《企業(yè)所得稅法》則規(guī)定了一般反避稅條款，即企業(yè)實(shí)施其它不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。
四、對居民企業(yè)的未來影響
新《企業(yè)所得稅法》對“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念的界定使得內(nèi)資居民企業(yè)與外資居民企業(yè)站在同一個(gè)起跑線上，內(nèi)外資居民企業(yè)的納稅義務(wù)、稅率、稅收優(yōu)惠措施統(tǒng)一，有利于內(nèi)外資企業(yè)之間的公平競爭。內(nèi)資居民企業(yè)享受到了稅率降低的好處，不會再采用將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的"返程投資"方式享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠，而外資居民企業(yè)的所得稅稅率雖然較以前有所增加，但在國家扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目上，仍然可以享受與以前大體均等的稅收優(yōu)惠，因此并不會增加納稅負(fù)擔(dān)。
新《企業(yè)所得稅法》有效抑制了居民企業(yè)的逃避稅活動。一方面，該法采用“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”或“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”來判定企業(yè)的居民身份，擴(kuò)大了承擔(dān)無限納稅義務(wù)的納稅人的范圍，可能會使一些在海外注冊但實(shí)際業(yè)務(wù)、管理地在中國的內(nèi)外資企業(yè)受到影響。這些企業(yè)的注冊地設(shè)在國外可能有避稅的考慮，如中資企業(yè)在避稅港注冊，以前其海外收入幾乎不需納稅，而現(xiàn)在則被看成是居民企業(yè)，其海外收入將在中國被征稅；而另一方面，該法設(shè)專章對轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國公司等進(jìn)行規(guī)制，并規(guī)定了一般反避稅條款，這些規(guī)定可能會使那些正在采取這些方式避稅的內(nèi)外資居民企業(yè)受到影響，利用法律漏洞獲取稅收利益的愿望可能會落空，因此，以后因避稅而采取的一些人為安排可能會減少，這些企業(yè)可能會妥善調(diào)整其企業(yè)經(jīng)營結(jié)構(gòu)，因此，新《企業(yè)所得稅法》將較好地實(shí)現(xiàn)稅收中性的目標(biāo)。
同時(shí)，居民企業(yè)可不必?fù)?dān)心因?yàn)槌袚?dān)無限納稅義務(wù)而使自己面臨雙重征稅的危險(xiǎn)。因?yàn)樾隆镀髽I(yè)所得稅法》采取了直接抵免和間接抵免并用的方法來消除居民企業(yè)的雙重征稅問題，從而擴(kuò)大了可以抵免的外國稅款的范圍。
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