關聯(lián)方統(tǒng)借統(tǒng)貸涉稅風險分析
???? 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，時常會發(fā)生因資金短缺而需要借款的情況，尤其是伴隨著企業(yè)的重組、改造，集團公司的增多，關聯(lián)企業(yè)間資金相互融通使用現(xiàn)象呈上升趨勢。統(tǒng)借統(tǒng)貸是指“集團公司統(tǒng)一融資，所屬企業(yè)申請使用”的資金管理模式，即集團公司統(tǒng)一向金融機構借款，所屬企業(yè)按一定的程序申請使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團公司，由集團公司統(tǒng)一與金融機構結算的資金集中管控模式。
統(tǒng)借統(tǒng)貸不受資本弱化制約
在新的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例實施前，根據(jù)國家稅務總局《關于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2002〕837號）的規(guī)定，集團公司統(tǒng)一向金融機構借款，所屬企業(yè)申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關聯(lián)企業(yè)之間的借款。因此，對集團公司所屬企業(yè)從集團公司取得使用的金融機構借款支付的利息，不受《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條“納稅人從關聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”的限制。凡集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團公司轉貸的金融機構借款支付的利息，不高于金融機構同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。按照上述文件的規(guī)定，下屬各公司向集團公司拆借資金并支付利息，滿足以下3個條件就可全額扣除：一是不高于金融機構同類同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，二是集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，三是借款符合本規(guī)定所說的統(tǒng)一借款的概念。也就是說，不論下屬公司向集團公司借款多少，只要滿足以上3個條件，支付的利息就可全額扣除。
新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例仍然延續(xù)以前的立法思想，統(tǒng)借統(tǒng)貸不受資本弱化的限制。新《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）具體規(guī)定了其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資的比例，即金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1。以上法規(guī)的目的在于防止企業(yè)通過加大關聯(lián)方借款（關聯(lián)方債權性投資）而減少股份資本（權益性投資）比例的方式增加稅前扣除。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條對關聯(lián)方借款的定義、范圍給予了原則性界定。“企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關聯(lián)方獲得的債權性投資，包括：（一）關聯(lián)方通過無關聯(lián)第三方提供的債權性投資，（二）無關聯(lián)第三方提供的、由關聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資，（三）其他間接從關聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權性投資?！?br />
從該條例就關聯(lián)方借款具體范圍作出的界定可知，關聯(lián)委托貸款符合情況（一），被列入關聯(lián)方間接融資；關聯(lián)方擔保貸款符合情況（二），同樣被列入關聯(lián)方間接融資。而情況（三），主要是指名義上不稱為借款，但實質(zhì)屬于負債性質(zhì)的情況，如購買關聯(lián)方發(fā)行的可轉換債券或者股權，實質(zhì)上為債權性投資。通過分析，企業(yè)所得稅法及其實施條例所說的間接融資，包括委托貸款和擔保貸款，但不包括統(tǒng)借統(tǒng)貸，關聯(lián)方之間的統(tǒng)借統(tǒng)貸并沒有列入關聯(lián)方債權性投資。因此，統(tǒng)借統(tǒng)貸不受財稅〔2008〕121號文件關于關聯(lián)方債資比例的約束。
《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）進一步明確了統(tǒng)借統(tǒng)貸不屬于資本弱化的范疇。該文件第二十一條規(guī)定，企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款分攤集團內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。文件同樣沒有限制成員企業(yè)向集團公司借款的數(shù)量，只要求利息合理即符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分可以扣除。
減少關聯(lián)方應納稅收入或所得額要進行納稅調(diào)整
實踐中，集團公司之所以能夠從金融機構取得貸款，是因為資信度高，盈利狀況好，而其成員企業(yè)經(jīng)營規(guī)模小，盈利能力弱甚至出現(xiàn)虧損，虧損的企業(yè)無法從銀行獲得貸款，所以“集團公司統(tǒng)一融資，所屬企業(yè)申請使用”的資金管理模式也就不難理解了。但是，當集團公司與其下屬的成員公司實際所得稅負存在差異時，集團公司通過低息或者無息向其成員公司提供資金，轉移利潤的同時造成了公司集團總體所得稅負下降。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條的規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十一條規(guī)定，稅務機關對關聯(lián)交易調(diào)整的方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。上述列舉的調(diào)整方法中哪些適用于關聯(lián)借款呢？《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）明確了適用于關聯(lián)借款的調(diào)整方法是可比非受控價格法和成本加成法。
國稅發(fā)〔2009〕2號文件第二十三條規(guī)定，可比非受控價格法以非關聯(lián)方之間進行的與關聯(lián)交易相同或類似業(yè)務活動所收取的價格作為關聯(lián)交易的公平成交價格。在進行可比性分析時，應特別考察融資的金額、幣種、期限、擔保、融資人的資信、還款方式、計息方法等。該文第二十五條同時規(guī)定，成本加成法以關聯(lián)交易發(fā)生的合理成本加上可比非關聯(lián)交易毛利作為關聯(lián)交易的公平成交價格。其計算公式如下：
公平成交價格＝關聯(lián)交易的合理成本×（1＋可比非關聯(lián)交易成本加成率）
可比非關聯(lián)交易成本加成率＝可比非關聯(lián)交易毛利÷可比非關聯(lián)交易成本×100%
不管是運用可比非受控價格法，還是成本加成法進行調(diào)整，都應該調(diào)增集團公司向其下屬成員公司提供資金的利息收入，補征集團公司的所得稅并加收利息，從而打擊利用統(tǒng)借統(tǒng)貸方式人為調(diào)節(jié)利潤的避稅行為。