解讀國稅發(fā)[2009]3號：境外股權(quán)交易稅收征管
???? 2009年1月9號，國家稅務(wù)總局頒布了《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號，以下簡稱“《辦法》”）。該《辦法》于2009年1月1日起執(zhí)行。
2008年以前，除《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《稅收征收管理法》及其各自的實施細則對源泉扣繳作出了原則性規(guī)定外，具體的操作性條款在財政部、國家稅務(wù)總局制定的其他若干文件中也有所涉及（如《稅務(wù)登記管理辦法》，以及有關(guān)非貿(mào)易項下對外支付款項的稅收管理文件等）。在前述法規(guī)的基礎(chǔ)上，《辦法》從稅源管理、征收管理、后續(xù)管理及法律責任等方面，對2008年新的《企業(yè)所得稅法》實施后非居民企業(yè)所得稅的源泉扣繳事項，做出了較為綜合的規(guī)定。
《辦法》首次引入了扣繳義務(wù)人的合同備案要求，即扣繳義務(wù)人每次與非居民企業(yè)簽訂有關(guān)的業(yè)務(wù)合同1時，應(yīng)當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機關(guān)報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關(guān)資料。在扣繳時限方面，《辦法》則明確扣繳義務(wù)人應(yīng)在每次向非居民企業(yè)支付或到期應(yīng)支付相關(guān)款項時，扣繳相應(yīng)的所得稅款并同時報送《扣繳企業(yè)所得稅報告表》及相關(guān)資料，稅款自代扣之日起7日內(nèi)繳入國庫。上述到期應(yīng)支付的款項，是指支付人按照權(quán)責發(fā)生制原則應(yīng)當計入相關(guān)成本、費用的應(yīng)付款項。
此外更為重要的是，對于長期以來一直未予明確的“交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易”的股權(quán)轉(zhuǎn)讓（以下簡稱“境外股權(quán)交易”）的稅務(wù)管理，《辦法》在一定程度上提供了較為具體的操作指引，本文將主要對此進行簡要的分析。
與境外股權(quán)交易相關(guān)的《辦法》內(nèi)容
1）納稅申報
對于境外股權(quán)交易，《辦法》第十五條規(guī)定，“由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅”。該條規(guī)定實際包含了以下內(nèi)容：
境外股權(quán)交易的納稅義務(wù)人是非居民企業(yè)；
納稅義務(wù)人可自行或委托代理人申報納稅；
納稅申報地點在被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地；
境外股權(quán)交易行為不適用源泉扣繳，無扣繳義務(wù)人。
2）稅款追征
《辦法》第十七條規(guī)定，“非居民企業(yè)未依照本辦法第十五條的規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，由申報納稅所在地主管稅務(wù)機關(guān)責令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務(wù)機關(guān)可以收集、查實該非居民企業(yè)在中國境內(nèi)其他收入項目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關(guān)信息，并向其他支付人發(fā)出《稅務(wù)事項通知書》，從其他支付人應(yīng)付的款項中，追繳該非居民企業(yè)的應(yīng)納稅款和滯納金?！坝纱丝梢姡蔷用衿髽I(yè)在境外股權(quán)交易中未按規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅的，稅務(wù)機關(guān)將有權(quán)從該非居民企業(yè)源于中國的其它所得中進行稅款追征。
3）不含稅收入的換算
《辦法》第十條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負擔應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅?！半m然該規(guī)定看來只適用于有扣繳義務(wù)人的情形，但根據(jù)其所體現(xiàn)的文件精神，我們認為在境外股權(quán)交易中如果約定由受讓方負擔應(yīng)納稅款的，轉(zhuǎn)讓方的不含稅所得也須作相應(yīng)的換算處理。
4）境內(nèi)企業(yè)的協(xié)助義務(wù)
《辦法》第五條規(guī)定，“被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)在依法變更稅務(wù)登記時，應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同復印件報送主管稅務(wù)機關(guān)”。此外，《辦法》第十五條還規(guī)定，“被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。“
需明確的事項
值得注意的是，盡管《辦法》對境外股權(quán)交易的稅務(wù)征管做出了具體的規(guī)定，但實務(wù)操作中仍可能存在下列事項有待進一步的明確：
1）納稅義務(wù)發(fā)生時間
雖然《辦法》明確了在境外股權(quán)交易中，非居民企業(yè)應(yīng)該自行申報或委托申報企業(yè)所得稅。但新《企業(yè)所得稅法》和《辦法》都沒有對境外股權(quán)交易的納稅義務(wù)發(fā)生時點做出具體的規(guī)定。是否可以比照《辦法》中關(guān)于扣繳義務(wù)的發(fā)生時間進行處理尚待確認。
2）納稅申報
對于境外股權(quán)交易，《辦法》并沒有給非居民企業(yè)如何申報及解繳稅款等事宜提供更具體的操作性規(guī)定。
在稅收實踐中，非居民企業(yè)如何將外匯款項匯入境內(nèi)完稅一直是亟待明確的問題之一。
3）稅款追繳
如果轉(zhuǎn)讓股權(quán)的非居民企業(yè)在境內(nèi)無其它收入項目，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何對欠繳稅款進行追征？
4）應(yīng)納稅所得額的計算
《辦法》第八條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。”然而，股權(quán)交易中財產(chǎn)凈值是否等同于轉(zhuǎn)讓方投資入股時向境內(nèi)企業(yè)實際交付的出資金額，或收購該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價金額？各項股東留存收益是否可以從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中減除？這些問題在現(xiàn)行法規(guī)中都缺乏明晰的答案。
5）境內(nèi)企業(yè)的協(xié)助義務(wù)
《辦法》并沒有對被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)如何具體“協(xié)助”主管稅務(wù)機關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款予以明確。實務(wù)操作中，主管稅務(wù)機關(guān)是否會將該“協(xié)助”義務(wù)作擴大解釋，而要求境內(nèi)企業(yè)履行“代扣代繳”義務(wù)？如果該境內(nèi)企業(yè)未履行或未及時履行協(xié)助義務(wù)，會面臨哪些懲罰措施？
建議
綜上所述，《辦法》對于“境外股權(quán)交易”的稅收征管雖然提供了相對明確的規(guī)定，但實務(wù)操作仍會存在較多的不確定因素。為應(yīng)對該項變化，我們建議境外股權(quán)交易的交易雙方以及境內(nèi)企業(yè)應(yīng)在交易談判前充分了解未來交易可能帶來的稅務(wù)影響；在交易談判過程中，預(yù)先就各方在所得稅申報、繳納以及協(xié)助義務(wù)等事項予以明確，并以適當形式體現(xiàn)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中；協(xié)議達成后，則須根據(jù)《辦法》規(guī)定，及時履行各自的法定義務(wù)。
另外值得留意的是，2008年下半年以來，國家稅務(wù)總局已經(jīng)陸續(xù)頒布了一系列包括《辦法》在內(nèi)有關(guān)非居民企業(yè)稅收征管的文件（例如針對H股公司海外股東、QFII以及境外銀行從國內(nèi)取得的股息、利息的預(yù)提稅處理等），甚至在新發(fā)布的《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》中也包含了收集企業(yè)年度對外支付款項明細信息的附表。這些文件都傳遞了稅務(wù)機關(guān)將日益強化非居民企業(yè)稅收征管的政策信號。國內(nèi)外企業(yè)應(yīng)對此予以重視，確保相關(guān)義務(wù)的依法履行，以降低企業(yè)稅務(wù)風險。
?