解讀財稅[2009]59號：企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題（上）
???? 2009年4月30日財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱59號文），明確了企業(yè)重組所得稅政策。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)危機(jī)形勢下，企業(yè)并購活動異?；钴S，但因此前國家相關(guān)稅收政策尚未明確，很多企業(yè)的重組行動暫被擱置，59號文的出臺明確了國家對重組稅收優(yōu)惠政策，將刺激企業(yè)加快并購重組的步伐，可謂意義深遠(yuǎn)。為了使廣大企業(yè)深入了解該政策，筆者現(xiàn)解讀如下。
一、明確了“企業(yè)重組”的定義
我國以前的稅收文件從未給予“企業(yè)重組”明確定義。對于企業(yè)重組的相關(guān)稅收政策也散見于各稅收文件中。59號文的出臺，不僅明確了“企業(yè)重組”的概念，同時劃分了企業(yè)重組的六種主要類型。根據(jù)59號文的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組將分為企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立六種，該六種類型基本上涵蓋了資本運作的所有基本形式。
1、企業(yè)法律形式改變
企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱改變、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。例如北京金陵房地產(chǎn)開發(fā)有限公司更名為北京海運房屋開發(fā)有限公司；某公司將住所地由北京市遷移至上海市；原有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，或者原有限責(zé)任公司變更為個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等等均屬此類重組。
2、債務(wù)重組
債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。例如：A公司因向B公司銷售產(chǎn)品而擁有B公司10萬元債權(quán)，合同期已屆滿，B公司因經(jīng)營不善無力還款，于是雙方達(dá)成書面協(xié)議，同意A公司的債權(quán)轉(zhuǎn)為對B公司擁有的股權(quán)，即屬債務(wù)重組。
3、股權(quán)收購
股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。例如：A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司收購B公司60%的股權(quán)，A公司支付B公司股東的對價為50萬元銀行存款以及A公司控股的C公司 10%股權(quán)，A公司收購股權(quán)后實現(xiàn)了對B公司的控制。在該股權(quán)收購中A公司為收購企業(yè)，B公司為被收購企業(yè)。
4、資產(chǎn)收購
資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。例如：A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司購買B公司經(jīng)營性資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、存貨等），該經(jīng)營性資產(chǎn)的公允價值為1000萬元，A公司支付的對價為本公司10%股權(quán)、100萬元銀行存款以及承擔(dān)B公司200萬元債務(wù)。在該資產(chǎn)收購中A公司為受讓企業(yè)，B公司為轉(zhuǎn)讓企業(yè)。
5、合并
合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。
合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。吸收合并是指兩個以上的企業(yè)合并時，其中一個企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)（對此類企業(yè)以下簡稱"存續(xù)企業(yè)"），被吸收的企業(yè)解散。例如：A公司系股東X公司投資設(shè)立的有限責(zé)任公司，現(xiàn)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司支付A公司股東X公司銀行存款500萬元作為對價，A公司解散。在該吸收合并中，A公司為被合并企業(yè)，B公司為合并企業(yè)，且為存續(xù)企業(yè)。新設(shè)合并是指兩個以上企業(yè)并為一個新企業(yè)，合并各方解散。例如：現(xiàn)有A公司和B公司均為X公司控股下的子公司，現(xiàn)A公司和B公司將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給C公司，C公司向X公司支付30%股權(quán)作為對價。合并完成后，A公司和B公司均解散。在該新設(shè)合并中，A公司和B公司為被合并企業(yè)，C公司為合并企業(yè)。
6、分立
分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。存續(xù)分立是指被分立企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個或數(shù)個新的企業(yè)。例如：A公司將部分資產(chǎn)剝離，轉(zhuǎn)讓給B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權(quán)，A公司繼續(xù)經(jīng)營。在該分立重組中，A公司為被分立企業(yè)，B公司為分立企業(yè)。新設(shè)分立是指被分立企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)。例如：A公司將全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給新設(shè)立B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權(quán)，A公司解散。
二、一般資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理
59號文將資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，其中特殊性稅務(wù)處理實為重組優(yōu)惠政策。除享受稅收優(yōu)惠政策的特殊性重組外，一般資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理為：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)法律形式改變
根據(jù)59號文第四條（一）中規(guī)定，企業(yè)法律形式改變的稅務(wù)處理可以分為兩種情況：
1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）。
該種情況應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。
企業(yè)需要關(guān)注的是，對企業(yè)清算的所得稅處理應(yīng)以財稅[2009]60號《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》為依據(jù)。59號文中“企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定”，是指轉(zhuǎn)變后的非法人組織承續(xù)清算企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定其計稅基礎(chǔ)。例如：A公司擁有資產(chǎn)賬面價值500萬元，計稅基礎(chǔ)480萬元，公允價值600萬元。A公司于2009年5月1日變更為B合伙企業(yè)。A公司應(yīng)將2009年1月1日至5月1日作為清算期計算清算所得。該清算所得為A公司全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額。假定A公司清算所得為100萬元，其應(yīng)交清算所得稅25萬元。計算清算所得稅后，再計算A公司股東的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。股息所得為股東分得的剩余資產(chǎn)中相當(dāng)于A公司累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分。投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）是股東分得的剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分。在對A公司進(jìn)行依法清算、分配后，B合伙企業(yè)的資產(chǎn)和股東投資應(yīng)以公允價值確定計稅基礎(chǔ)，。
2、企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變
該情形指注冊名稱改變、地址變更等。根據(jù)根據(jù)59號文第四條（一）中規(guī)定，可直接變更稅務(wù)登記，但另有規(guī)定的除外。有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。
?。ǘ┢髽I(yè)債務(wù)重組
對于企業(yè)債務(wù)重組的一般稅務(wù)處理，可分為以下兩種情況：
1、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)
2、發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的
根據(jù)59號文第四條（二）中規(guī)定，上述債務(wù)重組的稅務(wù)處理同《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中處理相一致，即分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)（以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)）或分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)（債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)），確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。
現(xiàn)舉例如下：
甲公司欠乙公司購貨款350 000元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20×8年5月1日到期的貨款。20×8年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價值為200 000元，實際成本為120 000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。
（1）甲公司的稅務(wù)處理：
①計算債務(wù)重組利得：
應(yīng)付賬款的賬面余額（同計稅基礎(chǔ)一致）350 000
減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值200 000
增值稅銷項稅額（200 000×17%）34 000
債務(wù)重組利得116 000
該債務(wù)重組利得填于企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表一第23行。
?、趹?yīng)作會計分錄：
借：應(yīng)付賬款350 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入200 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34 000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得116 000
借：主營業(yè)務(wù)成本120 000
貸：庫存商品120 000
?、垡蛟撝亟M事項應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額：200000—120000+116000=196000
應(yīng)納所得稅：196000×25%=49000
?。?）乙公司的賬務(wù)處理：
?、儆嬎銈鶆?wù)重組損失：
應(yīng)收賬款賬面余額350 000
減：受讓資產(chǎn)的公允價值200 000
增值稅進(jìn)項稅額34 000
債務(wù)重組損失116 000
該債務(wù)重組利得填于企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表二第20行。
?、趹?yīng)作會計分錄：
借：庫存商品200 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）34 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失116 000
貸：應(yīng)收賬款350 000
（三）股權(quán)收購和資產(chǎn)收購重組
根據(jù)59號文第四條（三）中規(guī)定，股權(quán)收購和資產(chǎn)收購均按以下規(guī)定處理：
1、被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2、收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。
3、被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。
現(xiàn)舉例說明如下：
2008年3月，A公司以500萬元的銀行購買取得B公司經(jīng)營性資產(chǎn)，B公司資產(chǎn)總額為2000萬元，A公司購買的經(jīng)營性資產(chǎn)賬面價值400萬元，計稅基礎(chǔ)450萬元，公允價值500萬元。
?。?）A公司（受讓方/收購方）的稅務(wù)處理
A公司購買該經(jīng)營性資產(chǎn)后，應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價值500萬元為基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ)。
（2）B公司（轉(zhuǎn)讓方/被收購方）的稅務(wù)處理
B公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：500—450=50萬元
?。ㄋ模┢髽I(yè)合并
企業(yè)合并，根據(jù)59號文第四條（四）中規(guī)定，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：
1、合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。
2、被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
3、被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
現(xiàn)舉例說明如下：
2008年6月30日，P公司向S公司的股東支付銀行存款1000萬元對S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。假定S公司在2008年6月 30日資產(chǎn)賬面價值2500萬元，公允價值3000萬元，負(fù)債賬面價值1500萬元，公允價值2000萬元，則P公司應(yīng)按資產(chǎn)公允價值3000萬元和負(fù)債公允價值2000萬元確定其計稅基礎(chǔ)。S公司被吸收合并后，應(yīng)進(jìn)行清算，并依據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》及財稅[2009]60號文中相關(guān)規(guī)定計算S公司及其股東應(yīng)交納所得稅。
（五）企業(yè)分立
企業(yè)分立，根據(jù)59號文的規(guī)定，可以分為兩種情況：
1、存續(xù)分立
存續(xù)分立時，被分立企業(yè)股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。
2、新設(shè)分立
新設(shè)分立時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
同時無論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
尤其需要提醒企業(yè)注意的是，在一般分立重組中，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。