“四分位法”在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的應(yīng)用
???? 前不久出臺(tái)的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）第四十一條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)采用四分位法分析、評(píng)估企業(yè)利潤(rùn)水平時(shí)，企業(yè)利潤(rùn)水平低于可比企業(yè)利潤(rùn)率區(qū)間中位值的，原則上應(yīng)按照不低于中位值進(jìn)行調(diào)整”。其實(shí)，四分位法已成為國(guó)際上對(duì)關(guān)聯(lián)交易企業(yè)利潤(rùn)水平進(jìn)行分析、評(píng)估及調(diào)整的一種通用方法。
運(yùn)用四分位法，判斷企業(yè)是否遵循獨(dú)立交易原則
正常情況下企業(yè)的利潤(rùn)水平應(yīng)該呈均衡的正態(tài)分布狀態(tài)，但在實(shí)際調(diào)查案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)的利潤(rùn)率水平在幾年間上下波動(dòng)很大，甚至低于中位值水平，這就說(shuō)明企業(yè)存在以轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的可能。在2009年1月1日以后，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)調(diào)查取證及充分分析論證，證明被調(diào)查企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中沒有遵從獨(dú)立交易原則，會(huì)按照四分位法中“不低于中位值”的原則進(jìn)行調(diào)整。
四分位法是統(tǒng)計(jì)學(xué)的一種分析方法。簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是將全部數(shù)據(jù)從小到大排列，正好排列在前1/4位置上的數(shù)（也就是25%位置上的數(shù)）叫做第一四分位數(shù)，排在后1/4位置上的數(shù)（也就是75%位置上的數(shù)）叫做第三四分位數(shù)，排列在中間位置的數(shù)（也就是50%位置上的數(shù)）叫做第二四分位數(shù)，也就是中位數(shù)值。為更進(jìn)一步了解四分位法，我們不妨看看下面這一典型案例。
A公司1993年度銷售收入為550000元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為20000元，其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率為3.6%。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這一利潤(rùn)偏低，要采用四分位法進(jìn)行調(diào)整，于是按照轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的可比性原則，選擇了可比對(duì)象，從交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性、交易各方功能和風(fēng)險(xiǎn)、合同條款、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)策略等五個(gè)方面進(jìn)行了可比性分析。經(jīng)過(guò)充分的選擇比較，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終選取了B、C、D、E、F、G、H7家公司，并將這7家公司1990年~1992年的利潤(rùn)率進(jìn)行算術(shù)平均數(shù)計(jì)算，得出年平均營(yíng)業(yè)凈利率，然后將A公司1993年的銷售收入分別乘以這7家公司的利潤(rùn)率，得出一組獨(dú)立交易原則下的利潤(rùn)額，然后采用四分位法找出中間值，按照不低于中間值的原則對(duì)A公司進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整（具體計(jì)算表見表一）。
按照四分位中段區(qū)間法，如選取的可比公司數(shù)n不是4的倍數(shù)，其第二十五百分位數(shù)(n×25%)及第七十五百分位數(shù)(n×75%)也都不是整數(shù)。那么，大于并且最接近上述兩個(gè)數(shù)值的整數(shù)所對(duì)應(yīng)的公司，其利潤(rùn)就可作為調(diào)整的下限及上限。
拿本例來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)所選取的可比公司數(shù)為7，將7乘以25%得出1.75，大于并且最接近1.75的整數(shù)為2，對(duì)應(yīng)的公司為C公司。那么A公司按照獨(dú)立交易原則下C公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率計(jì)算出的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額就是24750元，即為本例常規(guī)交易范圍的下限。同理，再將7乘以75%得出5.25，大于并最接近 5.25的整數(shù)為6，對(duì)應(yīng)的公司為G公司。那么A公司按照獨(dú)立交易下G公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率計(jì)算出的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額應(yīng)當(dāng)為37950元，即為本例常規(guī)交易范圍的上限。
也就是說(shuō)，本例的常規(guī)交易范圍區(qū)間為24750元~37950元，按照計(jì)算表得出的中位值為28600元。而A公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)只有20000元，在常規(guī)交易范圍之外，應(yīng)比照中位值調(diào)增其1993年度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)8600元。
企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易以及稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、評(píng)估關(guān)聯(lián)交易，均應(yīng)遵循獨(dú)立交易原則，而轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法只能確定獨(dú)立交易價(jià)格的近似值，不可能確定完全相同的價(jià)格。為提高分析的可靠性，需要將獲利能力極高或極低的企業(yè)排除，這就需要采用“四分位區(qū)間法”，將可接受的公平交易范圍值限制在第25%位和第75%位組成的區(qū)間內(nèi)。如果被測(cè)試企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)水平處于可比公司四分位區(qū)間之內(nèi)，一般即可認(rèn)為其轉(zhuǎn)讓定價(jià)遵循了獨(dú)立交易原則，就不會(huì)面臨被進(jìn)行特別納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。
利潤(rùn)按照高于中位值調(diào)整，兩類企業(yè)依然有風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)《辦法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)原則上按照不低于中位值的數(shù)值對(duì)被調(diào)查企業(yè)進(jìn)行調(diào)整補(bǔ)稅，加上同步的基準(zhǔn)利率及可能加收的五個(gè)百分點(diǎn)的利率，對(duì)被調(diào)整企業(yè)來(lái)說(shuō)是一筆不小的直接損失，間接、潛在的其他損失更是難以準(zhǔn)確估算。
根據(jù)不低于中位值數(shù)值調(diào)整利潤(rùn)原則，兩類企業(yè)仍然存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。一是利潤(rùn)水平已經(jīng)進(jìn)入公平值但是沒有到達(dá)中位值的企業(yè)，二是企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)的確低于中位值而被按照四分位法調(diào)整補(bǔ)稅的企業(yè)。
實(shí)踐中，一些企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)低于中位值在所難免，如果被按照中位值數(shù)值予以調(diào)整補(bǔ)稅和罰息，的確有失公平。因此，企業(yè)應(yīng)該積極采取措施規(guī)避這種風(fēng)險(xiǎn)。
稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行特別納稅調(diào)整的前提，是企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)沒有同期資料，或者同期資料證據(jù)不能證明其交易的利潤(rùn)的確低于中位值。因此，準(zhǔn)備一份好的同期資料，以翔實(shí)的證據(jù)和恰當(dāng)?shù)恼撟C，證明企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則，也就是證明企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)低于中位值的客觀性，就可以有效避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行特別納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。
更進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，上述這兩類企業(yè)有必要遵照《辦法》關(guān)于同期資料準(zhǔn)備的要求，為自己準(zhǔn)備一份自我辯護(hù)的證據(jù)材料。將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)策略、定價(jià)政策、定價(jià)方法、經(jīng)營(yíng)的市場(chǎng)環(huán)境、企業(yè)承擔(dān)的功能與風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)的成本及可比企業(yè)的可比性等影響利潤(rùn)水平的各種因素進(jìn)行科學(xué)論證，從中確定影響關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)水平的負(fù)面因素，并歸納、總結(jié)這些特殊因素對(duì)關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)水平的實(shí)質(zhì)性影響。當(dāng)初步被確定為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查對(duì)象時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通談判，并提交同期資料，爭(zhēng)取將利潤(rùn)率調(diào)整到低于中位值的水平。
表一：A公司調(diào)整利潤(rùn)計(jì)算表(略)