解讀國稅發(fā)[2009]88號(hào)：資產(chǎn)損失稅前扣除新規(guī)給稅企減負(fù)松綁
???? 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則，以及前不久財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）等稅收法律、法規(guī)和政策規(guī)定，國家稅務(wù)總局近日發(fā)布了新的《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號(hào)，以下簡稱新辦法），以此來代替《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令2005年第13號(hào)，以下簡稱13號(hào)令），規(guī)范了企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除執(zhí)行中的若干問題。
新辦法與13號(hào)令相比，主要有哪些變化？這些變化可能會(huì)給納稅人帶來哪些影響？面對新辦法，企業(yè)特別需要注意哪些方面的問題？新辦法的規(guī)定更加寬松、更加人性化，對減輕稅企雙方的匯算清繳工作壓力，提升工作效率有著重要的意義。
報(bào)批時(shí)間延長，且即報(bào)即批
新辦法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)受理企業(yè)當(dāng)年的資產(chǎn)損失審批申請的截止日為本年度終了后第45日，負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除審批申請即報(bào)即批。企業(yè)因特殊原因不能按時(shí)申請審批的，經(jīng)負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后還可適當(dāng)延期申請。
據(jù)悉，按照13號(hào)令的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)需審批的財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)在納稅年度終了后15日內(nèi)集中一次報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。企業(yè)發(fā)生自然災(zāi)害、永久或?qū)嵸|(zhì)性損害需要現(xiàn)場取證的，應(yīng)在證據(jù)保留期間及時(shí)申報(bào)審批，也可在年度終了后集中申報(bào)審批，但必須出具中介機(jī)構(gòu)和專業(yè)技術(shù)鑒定部門出具的鑒定材料。
與13號(hào)令相比，新辦法將審批期限延長了30天，給企業(yè)留足了整理報(bào)批材料的時(shí)間，大大方便了企業(yè)。同時(shí)，新辦法對企業(yè)資產(chǎn)報(bào)損審批實(shí)行即報(bào)即批制度，企業(yè)可以在年度內(nèi)隨時(shí)申報(bào)資產(chǎn)損失稅前扣除，不必等到年度末集中申報(bào)。
這個(gè)規(guī)定對稅企雙方來說都比較寬松，特別是對一些分支機(jī)構(gòu)較多的大型企業(yè)集團(tuán)來說特別有利。在過去15天的申報(bào)期限內(nèi)，如果除去元旦假期和周六、周日，企業(yè)的實(shí)際申報(bào)時(shí)間就只有10天左右，報(bào)損項(xiàng)目如果較多，時(shí)間就顯得相當(dāng)緊迫。
新辦法不僅延長了企業(yè)的申報(bào)時(shí)間，還進(jìn)一步對稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批期限進(jìn)行了統(tǒng)一。規(guī)定由省級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的，自受理之日起30個(gè)工作日內(nèi)；由省級以下稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的，其審批時(shí)限由省級稅務(wù)機(jī)關(guān)確定，但審批時(shí)限最長不得超過省級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的時(shí)限。因情況復(fù)雜需要核實(shí)，在規(guī)定期限內(nèi)不能作出審批決定的，經(jīng)本級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長期限，但延期期限不得超過30天。同時(shí)，應(yīng)將延長期限的理由告知申請人。而13號(hào)令的相關(guān)規(guī)定因稅務(wù)機(jī)關(guān)的級別不同而有所不同，縣級為受理之日起20個(gè)工作日，市級為30個(gè)工作日，省級為60個(gè)工作日。
實(shí)地審核后置，資料齊全就給批
按照新辦法的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除，在企業(yè)自行計(jì)算扣除或者按照審批權(quán)限由有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定進(jìn)行審批扣除后，應(yīng)由企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行實(shí)地核查確認(rèn)追蹤管理。有納稅人認(rèn)為，這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上放寬了企業(yè)資產(chǎn)報(bào)損的限制——企業(yè)只要申請資料齊全，稅務(wù)局就可以批準(zhǔn)，實(shí)地審核被放在了事后。
按照13號(hào)令的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除審批是對納稅人按規(guī)定提供的申報(bào)資料與法定條件的相關(guān)性進(jìn)行的符合性審查。負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對申報(bào)材料的內(nèi)容進(jìn)行核實(shí)的，應(yīng)當(dāng)指派2名以上工作人員進(jìn)行核查。因資產(chǎn)損失數(shù)額較大、外部合法證據(jù)不充分等原因，實(shí)地核查工作量大、耗時(shí)長的，可委托企業(yè)所在地縣（區(qū)）級稅務(wù)機(jī)關(guān)具體組織實(shí)施。也就是說，按照以前的規(guī)定，企業(yè)遞交相關(guān)報(bào)損材料后，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須核實(shí)屬實(shí)后才能批復(fù)。
以前稅務(wù)機(jī)關(guān)在接到企業(yè)的財(cái)產(chǎn)報(bào)損申請后，都要花很大的人力物力去企業(yè)實(shí)地核查，加上時(shí)間所限，并不能保證所有的核查都準(zhǔn)確?，F(xiàn)在新辦法將資產(chǎn)損失的檢查核實(shí)工作后置，相對減輕了工作壓力，進(jìn)一步理順了稅務(wù)工作流程，對提升稅務(wù)部門的工作效率以及提高核查的準(zhǔn)確性都具有積極的促進(jìn)作用。
但這一規(guī)定并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)資產(chǎn)報(bào)損監(jiān)管的放松，企業(yè)從此可以掉以輕心。因?yàn)榘凑招罗k法的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)報(bào)損獲批并實(shí)現(xiàn)扣除后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要進(jìn)行實(shí)地核查確認(rèn)追蹤管理，企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)提高。這樣的規(guī)定表明國家努力在增強(qiáng)納稅人自我檢查、自我防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)。一方面，放寬對企業(yè)的審批，另一方面，把審核后置，強(qiáng)化稽查，使企業(yè)對虛假報(bào)損心存畏懼，提高企業(yè)的納稅遵從度。
六類損失直接扣稅，企業(yè)不必報(bào)批
新辦法與13號(hào)令相比，一個(gè)很大的區(qū)別就是，前者將企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式不同分為企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。這一劃分，使得稅企雙方在操作上更為便捷、清晰。
按照新辦法的規(guī)定，企業(yè)有六類資產(chǎn)損失可以自行計(jì)算扣除：一是企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失，二是企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗，三是企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理的損失，四是企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失，五是企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失，六是其他經(jīng)國家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。
與13號(hào)令相比，新辦法擴(kuò)大了企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失范圍，增加了上述損失中的第四類至第六類3類。另外，新辦法對企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失采取了正列舉的方式，明確列舉以外的其他資產(chǎn)損失，企業(yè)須經(jīng)報(bào)批后才能扣除。而13號(hào)令雖然分別正列舉了企業(yè)自行計(jì)算扣除和需報(bào)批后扣除的資產(chǎn)損失范圍，但沒有明確企業(yè)如果碰到無法準(zhǔn)確辨別是否屬于自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失該怎么處理。
新辦法對資產(chǎn)損失類別采取“非此即彼”的劃分方式，對企業(yè)可能碰到的無法準(zhǔn)確判斷是否屬于自行扣除的損失提供了解決的辦法，政策的可操作性更強(qiáng)了。
根據(jù)新辦法，盡管上述6類資產(chǎn)損失可以由企業(yè)自行計(jì)算扣除，但作為企業(yè)來講，發(fā)生屬于由企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，應(yīng)按照企業(yè)內(nèi)部管理控制的要求，做好資產(chǎn)損失的確認(rèn)工作，并保留好相關(guān)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算資料和原始憑證及內(nèi)部審批證明等證據(jù)，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)日常檢查。
在此提醒企業(yè)，國家稅務(wù)總局此前發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)稅種征管促進(jìn)堵漏增收的若干意見》（國稅發(fā)[2009]85號(hào)）也明確規(guī)定，在年度匯算清繳結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)將開展納稅評估，對連續(xù)3年以上虧損、長期微利微虧、跳躍性盈虧、減免稅期滿后由盈轉(zhuǎn)虧或應(yīng)納稅所得額異常變動(dòng)等情況的企業(yè)，將作為重點(diǎn)評估對象。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還將針對匯算清繳發(fā)現(xiàn)的問題和稅源變化，加強(qiáng)日常監(jiān)控和檢查，堵塞征管漏洞。因此，企業(yè)如果做一些不利于國家稅收的動(dòng)作，可能會(huì)給自身帶來一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
審批機(jī)關(guān)明確，納稅人“報(bào)批有門”
新辦法發(fā)布后，企業(yè)再進(jìn)行資產(chǎn)報(bào)損審批時(shí)，不會(huì)再出現(xiàn)“報(bào)批無門”的情況了。
據(jù)介紹，按照13號(hào)令的規(guī)定，以前企業(yè)的財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除申請，原則上由企業(yè)所在地縣（區(qū)）級主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批，省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)財(cái)產(chǎn)損失金額的大小適當(dāng)劃分審批權(quán)限。專家表示，上述規(guī)定僅僅說明由稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，但并沒有明確稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的具體權(quán)限和范圍。因此，過去企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)報(bào)損審批申請時(shí)，往往不知道該找哪一級或哪個(gè)地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。
新辦法對此做了明確的規(guī)定。該文件第六條明確：“稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批是對納稅人按規(guī)定提供的申報(bào)材料與法定條件進(jìn)行符合性審查。企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除不實(shí)行層層審批，企業(yè)可直接向有權(quán)審批稅務(wù)機(jī)關(guān)申請。稅務(wù)機(jī)關(guān)審批權(quán)限如下：企業(yè)因國務(wù)院決定事項(xiàng)所形成的資產(chǎn)損失，由國家稅務(wù)總局規(guī)定資產(chǎn)損失的具體審批事項(xiàng)后，報(bào)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批；其他資產(chǎn)損失按屬地審批的原則，由企業(yè)所在地管轄的省級稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)損失金額大小、證據(jù)涉及地區(qū)等因素，適當(dāng)劃分審批權(quán)限；企業(yè)捆綁資產(chǎn)所發(fā)生的損失，由企業(yè)總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)審批?！?/span>
新辦法堅(jiān)持了資產(chǎn)損失審核是“符合性審查”和“不實(shí)行層層審批”的原則。對審批權(quán)限的劃分延續(xù)了過去的規(guī)定，即由省級稅務(wù)機(jī)關(guān)具體規(guī)定，同時(shí)補(bǔ)充了“國務(wù)院決定事項(xiàng)所形成的資產(chǎn)損失”和“捆綁資產(chǎn)”兩種情況下的處理規(guī)定。這樣的規(guī)定，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批權(quán)責(zé)更明晰，納稅人報(bào)批起來也更清楚，更順暢。
鑒證渠道放寬，不再局限于稅務(wù)中介
按照新辦法的規(guī)定，除了企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失外，企業(yè)按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資產(chǎn)損失稅前扣除申請時(shí)，均應(yīng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。
新辦法同時(shí)明確，具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件，主要包括司法機(jī)關(guān)的判決或者裁定，公安機(jī)關(guān)的立案結(jié)案證明、回復(fù)，工商部門出具的注銷、吊銷及停業(yè)證明，企業(yè)的破產(chǎn)清算公告或清償文件，行政機(jī)關(guān)的公文，國家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)鑒定部門的鑒定報(bào)告，具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明，經(jīng)濟(jì)仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書，保險(xiǎn)公司對投保資產(chǎn)出具的出險(xiǎn)調(diào)查單、理賠計(jì)算單等符合法律條件的其他證據(jù)。
專家分析認(rèn)為，從上述規(guī)定可以看出，資產(chǎn)損失鑒定機(jī)構(gòu)不再局限于稅務(wù)中介了。據(jù)悉，按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范稅收執(zhí)法和稅務(wù)代理工作的通知》（國稅函[2004]957號(hào)）的規(guī)定，財(cái)產(chǎn)損失鑒證業(yè)務(wù)是稅務(wù)師事務(wù)所的一項(xiàng)法定業(yè)務(wù)。而按照新辦法的規(guī)定，資產(chǎn)損失的“外部證據(jù)”已不局限于由稅務(wù)中介來提供了。今后，根據(jù)企業(yè)報(bào)損資產(chǎn)的不同，相關(guān)執(zhí)法部門出具的證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也是認(rèn)可的。
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