解讀《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第二章《關(guān)聯(lián)申報(bào)》
???? 一、本章的重點(diǎn)在于對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的闡述，難點(diǎn)在于對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定。
（一）為什么將“關(guān)聯(lián)申報(bào)”作為《辦法》“總則”后的第一章？
首先這是考慮到特別納稅調(diào)整工作的特殊性和程序性問(wèn)題。并不是所有的企業(yè)都存在避稅的可能，只有與關(guān)聯(lián)方有業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)具有這種可能性。因此，關(guān)聯(lián)申報(bào)是與關(guān)聯(lián)方有業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)履行納稅義務(wù)、界定其法律責(zé)任的主要依據(jù)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)避稅行為進(jìn)行稅收管理的主要信息來(lái)源和特別納稅調(diào)整管理的重要制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)企業(yè)申報(bào)資料進(jìn)行分析評(píng)估，認(rèn)定其是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系、屬于關(guān)聯(lián)交易的哪種情形、并最終認(rèn)定是否存在避稅的事實(shí)，這些都是更好地進(jìn)行特別納稅調(diào)整的必要步驟。
其次關(guān)聯(lián)申報(bào)的重要性也是將其列為《辦法》第二章的重要因素。關(guān)聯(lián)申報(bào)作為企業(yè)年度所得稅申報(bào)的重要內(nèi)容，只要企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或關(guān)聯(lián)交易，就需要進(jìn)行申報(bào)，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將依法對(duì)其進(jìn)行處罰。規(guī)范詳實(shí)的關(guān)聯(lián)申報(bào)制度確立了雙向稅務(wù)管理的形式，企業(yè)必須依法及時(shí)申報(bào)與關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來(lái)情況，關(guān)聯(lián)申報(bào)制度明確了企業(yè)的申報(bào)義務(wù)以及企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律責(zé)任，有利于加強(qiáng)反避稅管理。
（二）對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定與以往有何不同？
關(guān)聯(lián)申報(bào)首先要界定關(guān)聯(lián)關(guān)系，在實(shí)際工作中，常常遇到企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定上觀點(diǎn)不一致的情形。各國(guó)稅法對(duì)于關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定一般有兩大標(biāo)準(zhǔn)：一是股權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)；二是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理或決策人員的人身關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則第五十一條所稱(chēng)的關(guān)聯(lián)企業(yè)是指“在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系”、“直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制”、“在利益上具有相關(guān)聯(lián)其他關(guān)系”。因此，依照國(guó)際上判定關(guān)聯(lián)關(guān)系上的普遍做法和我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)在這方面的實(shí)踐，《辦法》明確了兩條原則：一是持股比例、董事或經(jīng)理人員比例控制標(biāo)準(zhǔn)；二是在達(dá)不到上述比例情況下的實(shí)際控制標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)包括產(chǎn)、供、銷(xiāo)方面存在的控制性、利益上的共同性和血親上的關(guān)聯(lián)性。
1.持股比例的控制標(biāo)準(zhǔn)
《辦法》第九條第（一）款規(guī)定了間接持有涉及多層股權(quán)比例如何計(jì)算的問(wèn)題，這是本章的難點(diǎn)之一?！叭绻环酵ㄟ^(guò)中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要一方對(duì)中間方持有比例達(dá)到25%以上，則一方對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。”舉例說(shuō)明，比如A公司擁有B公司比例達(dá)到30%，而B(niǎo)公司又擁有C公司60%，C公司又擁有D公司60%，D公司又擁有E公司60%，雖然A公司真正持有E公司股份比例為6.48%，遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到25%控股比例，但根據(jù)推定所有的透視法則，可以推定A公司持有E公司股份60%，達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)，A公司和E公司認(rèn)定為關(guān)聯(lián)關(guān)系。在此情況下，可能部分間接股份持有者不能對(duì)企業(yè)進(jìn)行實(shí)際控制，但是仍然會(huì)被認(rèn)定為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，這也是借鑒慣用判定方法的做法。一些企業(yè)擔(dān)心如果在全球范圍擁有上百家子公司和合資公司，能否確實(shí)區(qū)分所有的關(guān)聯(lián)企業(yè)將是一個(gè)問(wèn)題。其實(shí)這對(duì)于大型跨國(guó)企業(yè)并非難事，因?yàn)椤掇k法》中關(guān)于同期資料文檔準(zhǔn)備就應(yīng)包括關(guān)聯(lián)方股權(quán)組織結(jié)構(gòu)說(shuō)明，更重要的是這一規(guī)定可以防止一些企業(yè)通過(guò)多層間接持股方式規(guī)避持股比例認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而這一點(diǎn)在《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)原規(guī)程）中并未加以明確。
我們注意到《辦法》第八章《受控外國(guó)企業(yè)管理》第七十七條關(guān)于中國(guó)居民股東多層間接持有的表述：“中國(guó)居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計(jì)算，中間層持有股份超過(guò)50%的，按100%計(jì)算”，這和本章第九條第（一）款所表述的意思是一樣的，計(jì)算方法也是一樣的。舉例說(shuō)明，比如A公司擁有B公司比例達(dá)到70%，而B(niǎo)公司又擁有C公司60%，C公司又擁有D公司60%，D公司又擁有E公司60%，我們可以推定A公司持有E公司股份60%，E公司為受控外國(guó)公司，達(dá)到受控標(biāo)準(zhǔn)。《辦法》第八十條規(guī)定，在計(jì)算中國(guó)居民企業(yè)股東當(dāng)期的視同外國(guó)企業(yè)股息分配的所得時(shí)，股東持股比例按各層實(shí)際持股比例相乘計(jì)算。據(jù)此，在計(jì)算A公司當(dāng)期視同受控外國(guó)企業(yè)股息分配所得時(shí)，A公司對(duì)E公司的持股比例為15.12%（70%×60%×60%×60%）。
另外，本章第九條第（二）款對(duì)企業(yè)與另一方之間借貸資金的往來(lái)將屬于獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)的除外，這是因?yàn)槿绻?dú)立金融機(jī)構(gòu)都可認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方，不夠合理。這也是對(duì)原先關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定的補(bǔ)充和完善。
2.董事或經(jīng)理人員比例控制標(biāo)準(zhǔn)
同原規(guī)程相比，主要有兩點(diǎn)變化。一是原規(guī)程中董事或經(jīng)理人員由另一方委派改為高級(jí)管理人員或董事會(huì)高級(jí)成員由另一方委派或同為第三方委派，或者一方高級(jí)管理人員或董事會(huì)高級(jí)成員同時(shí)擔(dān)任另一方高級(jí)管理人員或董事會(huì)高級(jí)成員，這樣規(guī)定相較原先更加完整；二是刪除“常務(wù)董事”的說(shuō)法而代之以“可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員”。主要是因?yàn)楣痉▽?duì)常務(wù)董事沒(méi)有明確的定義，在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)可能對(duì)“常務(wù)董事”產(chǎn)生名詞解釋上的爭(zhēng)議，對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定可能造成歧義，所以更改后的定義更加規(guī)范。
3.實(shí)際控制標(biāo)準(zhǔn)
控制，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。如果一個(gè)企業(yè)只向一個(gè)供應(yīng)商供應(yīng)貨物，但與供應(yīng)商并沒(méi)有本章第九條第（一、二、三、四）款中所列持股比例、董事或經(jīng)理人員比例控制的關(guān)系，這算得上關(guān)聯(lián)關(guān)系嗎？如果算得上，是不是所有向大型超市供貨的供應(yīng)商都應(yīng)按第九條第（五）款所說(shuō)與超市成為關(guān)聯(lián)關(guān)系？我們認(rèn)為，如果某企業(yè)只向一個(gè)貨主供應(yīng)貨物，按照貨主要求不能向其他企業(yè)供應(yīng)同樣產(chǎn)品，說(shuō)明這家企業(yè)已沒(méi)有自主的經(jīng)營(yíng)政策，其財(cái)務(wù)核算也只能與這個(gè)貨主往來(lái)，他實(shí)質(zhì)上已被貨主所控制，按本章第九條第（五）款從嚴(yán)格意義上說(shuō)他們存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。但存在關(guān)聯(lián)關(guān)系并不代表一定有避稅的行為，如果其不論盈虧地接受定價(jià)，那么這家企業(yè)就極有可能存在避稅行為，因?yàn)樗鼪](méi)有自主的定價(jià)原則。而許多向大型超市供貨的供應(yīng)商都有詢價(jià)還價(jià)的自由，不存在長(zhǎng)期性地不論盈虧接受定價(jià)的情況，所以不能一概而論地判定為關(guān)聯(lián)關(guān)系。
本章中的第九條第（八）款“雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系”中，增加了“與主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”的規(guī)定，而非僅僅指血親關(guān)系，這在一定程度上擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)關(guān)系判定外延。
二、需要說(shuō)明的其他問(wèn)題
本章新增加了關(guān)聯(lián)交易的幾種類(lèi)型以及具體列明了年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表的各項(xiàng)內(nèi)容。
在關(guān)聯(lián)交易主要類(lèi)型中增加了客戶名單、營(yíng)銷(xiāo)渠道和商業(yè)秘密等屬于營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容，因?yàn)檫@種類(lèi)型的關(guān)聯(lián)交易日趨活躍，應(yīng)引起關(guān)注。由于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型不同，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不同類(lèi)型關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)所需了解、審核的側(cè)重點(diǎn)不同，決定了納稅人應(yīng)附報(bào)不同的年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表。在具體附送的與關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表中，羅列了具體表格名稱(chēng)；修改、增加了許多針對(duì)避稅方式所采取的加強(qiáng)關(guān)聯(lián)申報(bào)的應(yīng)對(duì)措施，如《融通資金表》、《對(duì)外支付款項(xiàng)情況表》、《對(duì)外投資情況表》等。這些報(bào)告表比較直觀地反映了此類(lèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容、范圍和性質(zhì)，完善了特別納稅調(diào)整申報(bào)制度，強(qiáng)化了企業(yè)應(yīng)就其與關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來(lái)情況進(jìn)行申報(bào)的法律義務(wù)，是對(duì)企業(yè)利用不同避稅方式的一種風(fēng)險(xiǎn)警示，而且為以后章節(jié)的具體申報(bào)內(nèi)容作了鋪墊和銜接。
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