APA：一種新型轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理制度的產(chǎn)生
???? 預(yù)約定價(jià)安排（APA）的出現(xiàn)被譽(yù)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理制度發(fā)展的里程碑。APA以其能降低行政成本、促進(jìn)爭(zhēng)議解決、避免雙重征稅、降低跨國企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和遵從成本、促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作等特點(diǎn)，逐漸被人們接受，并在世界范圍內(nèi)得到迅速發(fā)展。2009年剛出臺(tái)的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》用專章規(guī)定了APA制度，并且可運(yùn)用APA的門檻并不高，很多企業(yè)都可以從中受益。本組文章以法律為視角，簡(jiǎn)要介紹APA產(chǎn)生的法律背景、APA的法理爭(zhēng)議與法理探討、全球
APA立法概況、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》中的APA條款亮點(diǎn)解讀與國際比較、APA實(shí)務(wù)案例等，希望對(duì)讀者有所幫助。
預(yù)約定價(jià)安排（以下簡(jiǎn)稱APA）是指企業(yè)就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則協(xié)商，確認(rèn)后達(dá)成的協(xié)議。它是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間為了解決潛在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議而作出的一種程序性安排。預(yù)約定價(jià)不僅包括APA簽訂過程本身，而且包括APA簽訂前后的磋商、跟蹤執(zhí)行、監(jiān)管等一系列制度安排。
許多國家都規(guī)定，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果認(rèn)為其違背公平交易原則，有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理中，這種事后調(diào)整（在企業(yè)定價(jià)并經(jīng)營(yíng)運(yùn)作一段時(shí)間之后，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)整）往往會(huì)因?yàn)殡p方在標(biāo)準(zhǔn)和方法上的分歧而引發(fā)稅企爭(zhēng)議，也會(huì)因?yàn)椴煌瑖叶悇?wù)機(jī)關(guān)間對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的分歧引發(fā)雙重征稅或其他爭(zhēng)議。在APA中，稅企雙方事先以對(duì)話方式確定一系列標(biāo)準(zhǔn)，以此作為一段時(shí)間內(nèi)所涉及交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。它使轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題在企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作之前就被明確并作為經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的指導(dǎo)，從而增加了企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)和稅收問題的可預(yù)測(cè)性，也避免了稅企爭(zhēng)議的發(fā)生。在雙邊和多邊APA中，由于不同國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)都參與其中，對(duì)各國稅收管轄權(quán)內(nèi)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題進(jìn)行協(xié)調(diào)，從而減少了國與國之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議。
轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律制度的演變
APA是一種新型的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理制度。所謂轉(zhuǎn)讓定價(jià)（transferpricing），是指公司集團(tuán)內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供產(chǎn)品、勞務(wù)或財(cái)產(chǎn)而進(jìn)行的內(nèi)部交易作價(jià)，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)所確定的價(jià)格稱為轉(zhuǎn)讓價(jià)格。轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題既可以發(fā)生在一國之內(nèi)，又可以發(fā)生在國與國之間；既包括法律允許范圍內(nèi)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，又包括濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)，本文均將其稱為“轉(zhuǎn)讓定價(jià)”。
轉(zhuǎn)讓定價(jià)是各國政府面臨的國際稅收難題?？鐕纠棉D(zhuǎn)讓定價(jià)逃避稅收不僅侵犯了相關(guān)國家的稅收利益，而且破壞了公平的國際稅收環(huán)境。對(duì)此，各國均建立了針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法律體系。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的最初立法是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整權(quán)。1915年，英國首開先河在法規(guī)中賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不合理轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整的權(quán)力。此后，各國紛紛仿效。隨著轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的日趨成熟，相關(guān)立法內(nèi)容也不斷豐富，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整原則逐漸確立，“獨(dú)立交易原則”漸漸成為國際共識(shí)。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法的發(fā)展過程中，針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)所引發(fā)的雙重征稅等問題，產(chǎn)生了“相應(yīng)調(diào)整與相互協(xié)商程序”、“仲裁”、“遵從準(zhǔn)則”等一系列制度。這些制度都由轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整和“獨(dú)立交易原則”衍生而出，構(gòu)成了轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理不可或缺的內(nèi)容。
APA產(chǎn)生的三重背景
APA并非憑空產(chǎn)生，它是轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理制度不斷完善和發(fā)展的產(chǎn)物。其產(chǎn)生的背景之一：傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理制度面臨困境，引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)APA的需求。首先，“獨(dú)立交易原則”在運(yùn)行中面臨重重困難，傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的弊端逐漸顯露；稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的行政成本越來越高，效果卻日益減弱。其次，相應(yīng)調(diào)整與相互協(xié)商程序以及仲裁也難以順利解決雙重征稅問題。背景之二：轉(zhuǎn)讓定價(jià)遵從要求日趨嚴(yán)格，引發(fā)跨國企業(yè)對(duì)APA的需求。申報(bào)與文件報(bào)送負(fù)擔(dān)增加、處罰加重以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)力度的加大，都促使跨國企業(yè)去尋求預(yù)防性解決方案。背景之三：轉(zhuǎn)讓定價(jià)所產(chǎn)生的國家利益問題引發(fā)各國政府對(duì)APA的需求。
三重背景下的APA需求
作為新型的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理方法，APA對(duì)包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、跨國公司和不同國家在內(nèi)的各方而言，有著傳統(tǒng)管理方法所不具備的優(yōu)點(diǎn)。這些優(yōu)點(diǎn)順應(yīng)了多種背景下的APA的需求，并使APA得到了迅速的發(fā)展。
第一，APA順應(yīng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的需求。APA使稅務(wù)機(jī)關(guān)從繁瑣的審計(jì)工作中解脫出來；征納雙方以對(duì)話的方式事先對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題進(jìn)行論證并達(dá)成一致，不僅使轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理更加趨于公平合理，而且大大減少了事后調(diào)整的爭(zhēng)議與訟爭(zhēng)；在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題、所得計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的同量匹配問題、成本分?jǐn)?、全球化處理等傳統(tǒng)方法難以解決的問題上，APA獨(dú)具優(yōu)勢(shì)。
第二，APA順應(yīng)了跨國企業(yè)的需求。APA使納稅人對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅收后果有更明確的預(yù)期，便于納稅人更好地籌劃稅收、規(guī)劃海外運(yùn)作投資；減少了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；降低了跨國企業(yè)的遵從成本；有助于減少或消除雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)。
第三，APA順應(yīng)了各國政府的需求。APA減少了國家稅收的流失；使處于矛盾對(duì)立的征納雙方在合作對(duì)話平臺(tái)上共同尋求公平合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法；有利于國際經(jīng)濟(jì)的交往和合作，促進(jìn)對(duì)外開放；有利于消除當(dāng)事國與當(dāng)事國之間的矛盾，減少國際稅收爭(zhēng)議的發(fā)生。
隨著各國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的不斷發(fā)展與演變，APA以其能降低行政成本、促進(jìn)爭(zhēng)議解決、避免雙重征稅、降低跨國企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和遵從成本、促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作等特點(diǎn)，逐漸被各國政府與企業(yè)所接受，并顯示出傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理方法無法比擬的優(yōu)勢(shì)和獨(dú)特的魅力。