企業(yè)所得稅納稅調整實例分析
???? 問題
某市一家電生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2008年度企業(yè)全年實現(xiàn)收入總額9000萬元，扣除的成本、費用、稅金和損失總額8930萬元，會計利潤總額70萬元，已繳納企業(yè)所得稅14.6萬元。為降低稅收風險，在2008年度匯算清繳前，企業(yè)聘請某會計師事務所進行審計，發(fā)現(xiàn)有關問題如下：
（1）已在成本費用中列支的實發(fā)工資總額為1000萬元，并按實際發(fā)生數(shù)列支了福利費210萬元，上繳工會經(jīng)費20萬元并取得《工會經(jīng)費專用撥繳款收據(jù)》，職工教育經(jīng)費支出40萬元。
（2）企業(yè)年初結轉的壞賬準備金貸方余額1.6萬元，當年未發(fā)生壞賬損失，企業(yè)根據(jù)年末的應收賬款余額200萬元，又提取了壞賬準備金2萬元。
（3）收入總額9000萬元中含國債利息收入5萬元，向居民企業(yè)投資收益10萬元（被投資方稅率25%），來自于境外甲國的投資收益16萬元（已按被投資方稅率20%繳納了所得稅）。
（4）當年1月向銀行借款200萬元購建固定資產(chǎn)，借款期限2年。購建的固定資產(chǎn)于當年8月31日完工并交付使用（不考慮該項固定資產(chǎn)折舊），企業(yè)支付給銀行的年利息費用共計12萬元，全部計入了財務費用。2008年1月1日向境內關聯(lián)企業(yè)乙企業(yè)發(fā)行債券1000萬元，按銀行利率支付年利息60萬元（銀行利率6%），全部計入了財務費用。根據(jù)企業(yè)提供的資料，會計師事務所審核確認不符合獨立交易原則。已知該企業(yè)從乙企業(yè)取得的債權性投資1000萬元，取得權益性投資200萬元，乙企業(yè)實際稅負低于該企業(yè)，假設該企業(yè)無其他投資方。
（5）企業(yè)全年發(fā)生的業(yè)務招待費用65萬元，業(yè)務宣傳費80萬元，技術開發(fā)費320萬元，全都據(jù)實作了扣除。
（6）12月份，以使用不久的一輛公允價值53萬元的進口小轎車（固定資產(chǎn)）清償應付賬款60萬元，公允價值與債務的差額，債權人不再追要。小轎車原值 60萬元，已提取了折舊15%，清償債務時，企業(yè)直接以60萬元分別沖減了應付賬款和固定資產(chǎn)原值（該企業(yè)不屬于增值稅抵扣試點范圍）。
（7）該公司新研發(fā)的家電40臺，每臺成本價5萬元，不含稅售價每臺10萬元，將10臺轉作自用，另外30臺售給本廠職工。賬務處理時按成本200萬元沖減了庫存商品，未確認收入。
（8）12月份轉讓一項自行開發(fā)專用技術的所有權，取得收入700萬元，未作收入處理，該項無形資產(chǎn)的賬面成本10萬元也未轉銷。
（9）12月份通過當?shù)卣畽C關向貧困山區(qū)捐贈家電產(chǎn)品一批，成本價35萬元，市場銷售價格45萬元，企業(yè)核算時按成本價值直接沖減了庫存商品，按市場銷售價格計算的增值稅銷項稅額7.65萬元與成本價合計42.65萬元計入（營業(yè)外支出）賬戶。
（10）12月份，企業(yè)購買了一項金融資產(chǎn)，將其劃分為“可供出售的金融資產(chǎn)”，期末該項金融資產(chǎn)公允價值升高了55萬元，企業(yè)將其計入了“公允價值變動損益”科目。
（11）“營業(yè)外支出”賬戶中還列支工商年檢滯納金3萬元，合同違約金6萬元，給購貨方的回扣12萬元，環(huán)境保護支出8萬元，關聯(lián)企業(yè)贊助支出10萬元，全都如實作了扣除。
要求：按順序回答下列問題（金額單位為萬元，保留兩位小數(shù)）。
（1）計算職工會經(jīng)費、職工福利費和職工教育經(jīng)費應調整的應納稅所得額；
（2）計算提取的壞賬準備金應調整的應納稅所得額；
（3）計算國債利息、稅后股息應調整的應納稅所得額；
（4）計算財務費用應調整的應納稅所得額；
（5）計算業(yè)務招待費用、業(yè)務宣傳費及技術開發(fā)費應調整的應納稅所得額；
（6）計算清償債務應調整的應納稅所得額；
（7）計算新研發(fā)的家電應調整的應納稅所得額；
（8）計算轉讓無形資產(chǎn)應繳納的流轉稅費；
（9）計算轉讓無形資產(chǎn)應調整的應納稅所得額；
（10）可供出售的金融資產(chǎn)應調整的應納稅所得額；
（11）計算公益性捐贈應調整的應納稅所得額；
（12）計算除公益性捐贈以外的其他營業(yè)外支出的項目應調整的應納稅所得額；
（13）計算該企業(yè)2008年應納稅所得額；
（14）計算審計后該企業(yè)200年度應補交的企業(yè)所得稅。
解答
（1）福利費扣除限額：1000×14％=140（萬元），實際列支210萬元，納稅調增70萬元。職工教育經(jīng)費扣除限額：1000×2.5％=25（萬元），實際列支40萬元，納稅調增15萬元（超支的15萬元，可以在以后年度無限期結轉扣除）。工會經(jīng)費扣除限額：1000×2％=20（萬元），實際列支20萬元，工會經(jīng)費取得專用收據(jù)，無需納稅調整。三項經(jīng)費應調增所得額70+15＝85（萬元）。
（2）按照稅法規(guī)定減值準備不能在稅前扣除，應調增所得額2萬元。
（3）國債利息收入5萬元，符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權益性投資收益10萬元，均是免稅收入，應調減所得額10+5=15（萬元）。注意：《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第25行應納稅所得額只填報納稅人當期境內所得的應納所得稅額。該企業(yè)境外甲國的投資收益16萬元不影響應納稅所得額，所以國債利息、稅后股息應調減的應納稅所得額為15萬元。
（4）利息資本化的期限為8個月，該企業(yè)支付給銀行的年利息12萬元全部計入了財務費用，應調增所得額12÷12×8=8（萬元），屬于會計差錯。
關聯(lián)方債資比例為1000÷200=5，標準債資比例=2
乙企業(yè)實際稅負低于該企業(yè)，關聯(lián)方借款準予扣除的利息=200×2×6%=24（萬元），關聯(lián)方借款利息應調增所得額60－24=36（萬元），屬于永久性差異，按照“調表不調賬”的原則進行處理。財務費用納稅調增利息支出36+8=44（萬元）。
（5）收入為9000萬元，將30臺自產(chǎn)產(chǎn)品售給本廠職工，視同銷售收入為300萬元，應填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第一行，作為費用扣除的基數(shù)。自產(chǎn)產(chǎn)品外捐贈視同銷售收入45萬元，應填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第一行，作為費用扣除的基數(shù)。費用限額基數(shù)＝9000－5－10－16+300+45＝9314（萬元）。
業(yè)務招待費扣除限額＝9314×0.5%＝46.57（萬元）＞65×60%＝39（萬元），準予扣除39萬元，實際發(fā)生65萬元，應調增26萬元。
業(yè)務宣傳費扣除限額＝9314×15%＝1397.1（萬元），實際發(fā)生80萬元，可以據(jù)實扣除。
注意：以固定資產(chǎn)抵債雖視同銷售，但固定資產(chǎn)的公允價值53萬元不屬于銷售收入，不填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第一行，不作為費用扣除限額的計算基數(shù)。轉讓專利收入所有權700萬元，也不作為費用扣除限額的計算基數(shù)。另外，技術開發(fā)費320萬元可以加計扣除50%，即應調減應納稅所得額 160（320×50%）萬元。
（6）清償債務應調增的所得額：處置固定資產(chǎn)損益=53－60×（1－15%）＝2（萬元）。
債務重組收益=60－53＝7（萬元）。
清償債務業(yè)務共調增所得額＝2+7＝9（萬元）。
企業(yè)直接以60萬元分別沖減了應付賬款和固定資產(chǎn)原值，屬于會計差錯。
注：此處不適用于《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號），因為該文件自2009年1月1日開始實施。此處適用財政部、國家稅務總局《關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》（財稅〔2002〕29號）。
（7）計算新研發(fā)的家電應調整的應納稅所得額：
將30臺自產(chǎn)產(chǎn)品售給本廠職工視同銷售，應調增所得額30×（10－5）=150（萬元）。
另外，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》，換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。此處按成本轉賬，屬于會計差錯。將自產(chǎn)的產(chǎn)品10臺自用，企業(yè)所得稅不確認收入，相應的也不確認成本。
（8）轉讓無形資產(chǎn)應繳納營業(yè)稅＝700×5%＝35（萬元）。
應繳納城建稅＝35×7%＝2.45（萬元），應繳納教育費附加＝35×3%＝1.05（萬元），應該繳納營業(yè)稅費＝35+2.45+1.05＝38.5（萬元）。
（9）轉讓無形資產(chǎn)應該調整的所得額。
轉讓專利所得700－10－38.5=651.5（萬元），不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部分減半征收所得稅。轉讓無形資產(chǎn)應該調增的所得額=651.5－500=151.5（萬元）。該企業(yè)未作收入和成本的會計處理，屬于會計差錯。
（10）可供出售的金融資產(chǎn)應調整的應納稅所得額。
可供出售的金融資產(chǎn)公允價值的變動55萬元，不應該計入損益類賬戶“公允價值變動損益”，而是應該計入權益類賬戶“資本公積”，屬于會計差錯，稅法上對金融資產(chǎn)持有期間公允價值的變動不予確認，財稅處理一致。此處應調減會計利潤及應納稅所得額55萬元。
（11）調整后的會計利潤總額＝70+8（財務費用）+9（清償債務利得）+150（自產(chǎn)產(chǎn)品）+651.5（轉讓專利所得）－55（金融資產(chǎn)公允價值的變動）＝833.5（萬元），公益性捐贈扣除限額＝833.5×12%＝100.02（萬元），實際捐贈支出額為42.65萬元，可全額扣除。
（12）稅收滯納金、購貨方的回扣、關聯(lián)企業(yè)贊助支出不得扣除，合同違約金和環(huán)境保護支出可以扣除。除公益性捐贈以外的其他營業(yè)外支出項目應調增所得額＝3+12+10＝25（萬元）。
（13）應納稅所得額＝70+85+2－15+44+26－160+9+150+（651.5－500）+25－16－55＝316.5（萬元）。
（14）應該補繳企業(yè)所得稅＝[316.5－（651.5－500）]×25%+16÷（1－20%）×（25%－20%）+（651.5－500）×25%×50%－14.6＝41.25+1+18.94－14.6=46.59（萬元）。