我國預(yù)約定價(jià)安排借鑒了國際經(jīng)驗(yàn)（上）
???? 2009年新出臺(tái)的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）第六章對預(yù)約定價(jià)安排（APA）管理作了詳盡規(guī)定。此前，國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》（國稅發(fā)〔2004〕118號(hào)）是APA實(shí)務(wù)操作的主要依據(jù)。兩者相比，《辦法》在總結(jié)APA實(shí)踐問題的基礎(chǔ)上，創(chuàng)造性地借鑒了國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，使我國APA制度更具可操作性。
信息保密與使用問題更加明確
以往規(guī)定存在的問題：納稅人在APA談簽過程中提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息往往涉及企業(yè)商業(yè)秘密，這些信息是否會(huì)被泄露？當(dāng)APA最終沒有談簽成功時(shí)，這些信息是否會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)利用，并轉(zhuǎn)化為稅務(wù)調(diào)查和納稅調(diào)整的證據(jù)？由于信息保護(hù)的缺失，這一問題成為跨國企業(yè)對APA望而卻步的首要原因，也成為APA發(fā)展的最大障礙。
《辦法》第五十條首次規(guī)定，在APA預(yù)備會(huì)談階段可以采用匿名的方式。這在很大程度上消除了企業(yè)的顧慮，使更多的企業(yè)愿意嘗試APA?！掇k法》同時(shí)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)在預(yù)約定價(jià)安排預(yù)備會(huì)談、正式談簽、審核、分析等全過程中所獲取或得到的所有信息資料，雙方均負(fù)有保密義務(wù)。對于APA信息的使用問題，《辦法》第六十條首次規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)不能達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在會(huì)談、協(xié)商過程中所獲取的有關(guān)企業(yè)的提議、推理、觀念和判斷等非事實(shí)性信息，不得用于以后對該預(yù)約定價(jià)安排涉及交易行為的稅務(wù)調(diào)查。這一規(guī)定意義重大，可以說是我國政府在APA問題上給出的積極政策信號(hào)。
從國際上看，澳大利亞、加拿大、法國都允許納稅人以匿名的方式與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行正式申請前的預(yù)備會(huì)議；2007年發(fā)布的《歐盟APA準(zhǔn)則》，同樣允許納稅人以匿名方式與稅務(wù)機(jī)關(guān)接觸。美國對APA信息保密問題的判例與立法：1996年美國民事務(wù)署(BNA)和國內(nèi)收入局（IRS）對披露APA資料問題發(fā)生爭執(zhí)，前者要求IRS披露包括 APA在內(nèi)的稅收信息，后者表示拒絕，因而訴諸法院。BNA的理由是：《國內(nèi)稅收法典》（IRC）第六千一百一十條要求公布所有IRS的書面決定。而《信息自由法》
（FOIA）也規(guī)定除了某些例外，政府機(jī)構(gòu)的所有信息應(yīng)當(dāng)為公眾所知，公布APA有助于IRS的行為得到社會(huì)監(jiān)督，防止其在協(xié)商中處于壟斷地位。IRS的理由是：根據(jù)IRC第六千一百零三條，一些報(bào)告和申報(bào)信息是保密的，不能向公眾披露。如果公布納稅人應(yīng)予保密的APA信息是會(huì)侵犯納稅人的隱私權(quán)和保密權(quán)，而且會(huì)降低納稅人參加APA的積極性。當(dāng)時(shí)主張披露APA資料的社會(huì)呼聲很高，許多媒體也支持此項(xiàng)披露。不過當(dāng)時(shí)國會(huì)中反對此項(xiàng)披露的力量逐漸增強(qiáng)，并提出《收入法典》六千一百零三節(jié)的修改案，而且獲得多數(shù)通過。在法院仍未表態(tài)時(shí)，1999年初，IRS宣布將披露APA資料，但對納稅人身份、交易機(jī)密和稅收協(xié)定中屬于不宜披露的部分除外。1999年12月17日，前總統(tǒng)克林頓簽署法案，明文確定禁止IRS披露APA資料，但要求 IRS每年公布一次綜合性的APA執(zhí)行情況報(bào)告。
當(dāng)然，筆者個(gè)人認(rèn)為，《辦法》也存在待完善之處?！掇k法》規(guī)定了雙方的保密義務(wù)，但對泄密的法律責(zé)任還應(yīng)進(jìn)一步明確。《辦法》規(guī)定APA信息不得用于日后相關(guān)交易的稅務(wù)調(diào)查。實(shí)踐中，相關(guān)信息也可能被使用于稅企爭議所引發(fā)的法律救濟(jì)程序中。在今后的立法中，建議明確在行政救濟(jì)程序或司法訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可將APA信息引用為納稅人已承認(rèn)的情況；完善相關(guān)立法，使納稅人在稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟中，以上述相關(guān)規(guī)定為據(jù)所提出的抗辯理由得以切實(shí)支持。
對APA適用期限和追溯適用等問題作出新規(guī)定
以往規(guī)定存在的問題：在 APA程序中，成本與效益的權(quán)衡始終是征納雙方無法回避的問題。在耗費(fèi)了大量的時(shí)間、人力、物力之后，所達(dá)成的APA可以在多大范圍、多長適用期內(nèi)為雙方提供指導(dǎo)？APA受商業(yè)環(huán)境影響較大，商業(yè)環(huán)境變幻不定，APA適用期限不宜過長。但如果適用期限過短，又可能違背這一制度的初衷。在二者權(quán)衡中，如何最大限度地降低成本、提高效益是APA面臨的難題之一。
《辦法》將APA適用期限由國稅發(fā)〔2004〕118號(hào)文件規(guī)定的2年~4年修改為自企業(yè)提交正式書面申請年度的次年起3個(gè)~5個(gè)連續(xù)年度的關(guān)聯(lián)交易。對于追溯適用問題，《辦法》規(guī)定，如果企業(yè)申請當(dāng)年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價(jià)安排適用年度相同或類似，經(jīng)企業(yè)申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可將預(yù)約定價(jià)安排確定的定價(jià)原則和計(jì)算方法適用于申請當(dāng)年或以前年度關(guān)聯(lián)交易的評(píng)估和調(diào)整。而國稅發(fā)〔2004〕118號(hào)文件僅允許追溯適用于正式申請年度。
從國際上看，美國通過發(fā)行APA培訓(xùn)教材提高談簽效率。同時(shí)，2004年7月的《APA程序指南》修改版規(guī)定，APA的建議書要有“至少5年的期限，除非納稅人提出一個(gè)更短時(shí)段的充分理由”，并且“從開始執(zhí)行APA后（以單邊APA 為例）或者完成APA協(xié)商過程后剩余至少3個(gè)未來年度”。關(guān)于追溯應(yīng)用問題，IRS的一貫政策是：任何時(shí)候只要可行，轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法（TPM）都應(yīng)當(dāng)用于解決以前納稅年度的問題。雖然條文規(guī)定納稅人必須向IRS申請要求TPM可適用于以前納稅年度，但I(xiàn)RS在沒有收到申請的情況下，仍然會(huì)決定將APA中協(xié)定好的相同或類似TPM用于以往年度。此外，美國納稅人可選擇申請續(xù)簽APA并努力減少續(xù)簽的周期。美國還推行迷你APA（mini-APA），也稱防懲罰 APA。如果能達(dá)成這樣一個(gè)協(xié)議，距達(dá)成一個(gè)完全的APA在時(shí)間和花費(fèi)上就只剩一小步。有限的防懲罰APA也能讓納稅人處于舒適的防守地位，如果納稅人和 IRS在APA談判中可以就部分而非全部問題達(dá)成一個(gè)防懲罰APA，不僅能節(jié)省談判所花費(fèi)的資源，而且能獲得一定程度的保護(hù)。法國APA協(xié)議的適用期一般是3年~5年，如果企業(yè)的經(jīng)營條件發(fā)生變化，有可能影響所采用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策時(shí)，也可以在實(shí)施期間對APA進(jìn)行修改。APA期限屆滿時(shí)，經(jīng)企業(yè)申請，可以通過簡化程序續(xù)簽協(xié)議。
筆者認(rèn)為，第一，在APA實(shí)踐中可以借鑒美國經(jīng)驗(yàn)發(fā)行APA培訓(xùn)教材，避免重復(fù)勞動(dòng)，提高效率，降低談簽成本，縮短談簽時(shí)間。第二，更加注重靈活性。對于受商業(yè)環(huán)境影響較大的情況，可以規(guī)定短期APA；對于商業(yè)環(huán)境比較穩(wěn)定或受商業(yè)環(huán)境影響不大的，規(guī)定更長的適用期限。靈活的期限在立法中可不必明確，但應(yīng)制定相應(yīng)程序供個(gè)案選擇。第三，應(yīng)建立完善的信息共享系統(tǒng)，加強(qiáng)國際情況交換與國際合作，消除或減少APA談簽過程中的障礙。第四，進(jìn)一步規(guī)范、簡化APA追溯應(yīng)用、延期、續(xù)簽等環(huán)節(jié)的程序，使APA效益最大化。