對(duì)企業(yè)所得稅與增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅收入確認(rèn)問(wèn)題的研究（上）
???? 企業(yè)所得稅與增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅雖然都是以銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)收入為主要計(jì)稅依據(jù)，企業(yè)所得稅的收入總額也是以增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅收入為基礎(chǔ)的，但是，除特別規(guī)定的計(jì)稅項(xiàng)目外，如：增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅對(duì)代收、代墊款項(xiàng)征稅；增值稅、消費(fèi)稅對(duì)進(jìn)口貨物和特定的包裝物押金、用于非應(yīng)稅經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的“視同銷售”收入征稅；增值稅對(duì)設(shè)在縣（市）以外實(shí)行統(tǒng)一核算機(jī)構(gòu)間移送貨物征稅；企業(yè)所得稅對(duì)接受捐贈(zèng)、收取的權(quán)益性收益和特定的財(cái)政撥入資金征稅，等等，就同一征稅項(xiàng)目收入確認(rèn)的政策歷來(lái)都略有差別。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）頒布后，為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)政策，除《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》規(guī)定外，國(guó)家稅務(wù)總局又下發(fā)了《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)），對(duì)企業(yè)所得稅的收入確認(rèn)原則、前提條件和方法進(jìn)行了重新明確，使得同一項(xiàng)目的收入確認(rèn)政策與增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定的差別更大了，為此，有必要對(duì)其進(jìn)行一番研究和分析，以便新一輪稅改政策的順利實(shí)施。
一、存在的主要問(wèn)題。
?。ㄒ唬╀N售商品收入的確認(rèn)。
1、國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件規(guī)定：“銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。”增值稅、消費(fèi)稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。”比所得稅收入確認(rèn)增加了“發(fā)出貨物”這個(gè)并列條件。
2、國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件規(guī)定：“銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入?！痹鲋刀悓?shí)施細(xì)則規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天?！辈环植扇〈N方式如何，而消費(fèi)稅法律法規(guī)文件沒(méi)有這方面的規(guī)定。
3、消費(fèi)稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“采取賒銷和分期收款結(jié)算方式的，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天，書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期或者無(wú)書(shū)面合同的，為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品的當(dāng)天?！逼髽I(yè)所得稅法律法規(guī)文件也沒(méi)有這一規(guī)定。
4、國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件規(guī)定：“銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入?！痹鲋刀惙煞ㄒ?guī)文件也沒(méi)有這一規(guī)定。
5、國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件規(guī)定：有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。增值稅、消費(fèi)稅法律法規(guī)沒(méi)有這一規(guī)定。
6、國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件規(guī)定：商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入；因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷售折讓；因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回；企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入，即：企業(yè)所得稅法對(duì)銷售折扣、折讓及銷售退回?zé)o條件沖減當(dāng)期收入。而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)）規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額”。但《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[2006]156號(hào)）規(guī)定：一般納稅人發(fā)生銷貨退回及銷售折讓的，憑購(gòu)買方提供的《開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》開(kāi)具紅字專用發(fā)票，在防偽稅控系統(tǒng)中沖抵銷項(xiàng)稅額。
7、國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。而增值稅和消費(fèi)稅只能按捐贈(zèng)或無(wú)償贈(zèng)送他人處理。
?。ǘ╀N售勞務(wù)收入的確認(rèn)。
1、國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件規(guī)定：對(duì)提供勞務(wù)滿足收入確認(rèn)條件的按以下方法確認(rèn)收入。
?。?）安裝費(fèi)。根據(jù)安裝完工進(jìn)度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費(fèi)在確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入。
（2）宣傳媒介的收費(fèi)。在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收入。廣告的制作費(fèi)，應(yīng)根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
?。?）軟件費(fèi)。為特定客戶開(kāi)發(fā)軟件的收費(fèi)，根據(jù)開(kāi)發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
?。?）服務(wù)費(fèi)。包含在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入。
?。?）藝術(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)。在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)，分別確認(rèn)收入。
（6）會(huì)員費(fèi)。申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員，只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在取得該會(huì)員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入。申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員后，會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，該會(huì)員費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
?。?）特許權(quán)費(fèi)。屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。
?。?）勞務(wù)費(fèi)。長(zhǎng)期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。
2、增值稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天?！毕M(fèi)稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“采取其他結(jié)算方式的，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。”企業(yè)所得稅法律法規(guī)文件則沒(méi)有這方面規(guī)定。
3、營(yíng)業(yè)稅條例及細(xì)則對(duì)各項(xiàng)收入確認(rèn)的政策。
（1）一般勞務(wù)項(xiàng)目。
①?gòu)氖聭?yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或?yàn)闀?shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天；
?、诩{稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
③轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
?、軐⒉粍?dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。
?、葑约盒陆ńㄖ锖箐N售，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為銷售自建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
（2）特殊勞務(wù)項(xiàng)目。
?、偌{稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營(yíng)業(yè)額。
?、奂{稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額。
③納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額。
?、芡鈪R、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。
通過(guò)以上企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅各自對(duì)勞務(wù)收入確認(rèn)的政策看，其差別程度已無(wú)法一一對(duì)比。
?。ㄈ╀N售長(zhǎng)線商品或勞務(wù)的收入確認(rèn)政策。
《實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。而增值稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天?！币粋€(gè)收入確認(rèn)時(shí)間不得超過(guò)12個(gè)月，一個(gè)在收到預(yù)收款或按書(shū)面合同約定的收款日期確認(rèn)收入。營(yíng)業(yè)稅法律法規(guī)還沒(méi)有這方面的規(guī)定。
二、造成的后果。
由于企業(yè)所得稅與增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅收入確認(rèn)政策不同，勢(shì)必造成同一收入項(xiàng)目在各相應(yīng)稅種納稅時(shí)間不同，從而給企業(yè)納稅和稅務(wù)部門管理帶來(lái)困難：
一是同一項(xiàng)（筆）收入在同一納稅期（月、季、年）內(nèi)不能完全履行相應(yīng)稅種的納稅義務(wù)，納稅人還得記住同一收入項(xiàng)目在不同納稅期應(yīng)納、已納各稅情況，如：大型機(jī)械設(shè)備制造、建筑工程等。
二是對(duì)既繳納增值稅、消費(fèi)稅收入又繳納營(yíng)業(yè)稅收入的企業(yè)來(lái)說(shuō)，給企業(yè)辦稅人員對(duì)各稅種收入的確認(rèn)帶來(lái)難度，從而也就增加了相應(yīng)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
三是收入確認(rèn)政策錯(cuò)綜復(fù)雜，企業(yè)辦稅稅人員和稅務(wù)稅收管理人員很掌握清楚，尤其是涉及稅種比較齊全的企業(yè)，容易造成稅企雙方的爭(zhēng)議，也給稅務(wù)部門執(zhí)法帶來(lái)了困難。
四是收入確認(rèn)工作不但復(fù)雜且，而且工作量大，增加了企業(yè)納稅和稅務(wù)部門管理的成本。