企業(yè)破產(chǎn)清算應關(guān)注的稅務問題
???? 由美國次貸危機引起的全球性經(jīng)濟動蕩，造成了無數(shù)企業(yè)陷入經(jīng)濟困境，由此引發(fā)了新一輪的企業(yè)并購重組熱潮，金融危機在給企業(yè)帶來不利影響的同時，也給企業(yè)和市場發(fā)展提供了機遇。隨著政府一系列宏觀調(diào)控政策的出臺到位和經(jīng)濟的逐步復蘇，各行各業(yè)的并購活躍度都大大增加，產(chǎn)權(quán)市場已成為企業(yè)并購重組的主戰(zhàn)場。而《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）文以及《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）文的出臺，則解決了企業(yè)破產(chǎn)重組過程中一系列亟待明確的問題。其中財稅[2009]59號文中對企業(yè)重組的免稅重組政策，將刺激企業(yè)加快重組的步伐。
一、 破產(chǎn)、破產(chǎn)保護(破產(chǎn)重整)和破產(chǎn)清算的區(qū)別
企業(yè)陷入困境之即，只有兩條路抉擇，要么破產(chǎn)，抑或重組，申請破產(chǎn)保護。
破產(chǎn)和破產(chǎn)保護在法律上是完全不同的兩個概念，主要區(qū)別是能否繼續(xù)運營。宣布破產(chǎn)的公司全部業(yè)務必須立即完全停止，由破產(chǎn)財產(chǎn)托管人來“清理” （拍賣）公司資產(chǎn)，所得資金用來償還公司債務，進入破產(chǎn)清算程序。當公司臨近“山窮水盡”時，也可以申請破產(chǎn)保護，繼續(xù)運營，迅速重組，以實現(xiàn)“柳暗花明”，起死回生，避免陷入破產(chǎn)解散的境地。
例如，2009年6月1日，“百年通用”依照美國《破產(chǎn)法》第11章向紐約南區(qū)破產(chǎn)法院申請破產(chǎn)保護，引起了全世界的關(guān)注。美國《破產(chǎn)法》破產(chǎn)保護實質(zhì)就是我國的《破產(chǎn)法》所定義的破產(chǎn)重整。我國的《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定債務人可以靈活運用重整程序允許的多種措施達到恢復經(jīng)營能力、清償債務、重組再生的目的，如不僅可采取延期償還或減免債務的方式，還可采取無償轉(zhuǎn)讓股份，核減或增加公司注冊資本，將債權(quán)轉(zhuǎn)化為股份，向特定對象定向發(fā)行新股或公司債券，轉(zhuǎn)讓營業(yè)、資產(chǎn)等方法。據(jù)統(tǒng)計，在美國每年有1萬件左右的企業(yè)破產(chǎn)重整案件，大案每年有10件左右，而我國自2007年新破產(chǎn)法實施以來只有30件，而破產(chǎn)清算案，美國每年有10萬至20萬件左右，我國僅有3千多件，懸殊很大。
通用的破產(chǎn)保護與中國的企業(yè)破產(chǎn)相比，還有一點不同，就是拿出優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)和一定的債務組建新公司，老公司還保留，繼續(xù)承擔債務，出售資產(chǎn)，我國一般不成立新公司。
例如，2009年7月10日，通用汽車僅用39天完成破產(chǎn)重組程序。通用汽車公司將旗下幾乎全部資產(chǎn)出售給NGMCO公司，待資產(chǎn)出售過程即將完成時，NGMCO公司將會更名為通用汽車公司,舊通用汽車公司將會改名為通用汽車清算公司。
綜上所述,“清算就是死亡”,“重整則能再生”。破產(chǎn)保護就是汽車的“安全氣囊“,可能會使病入膏肓的企業(yè)起死回生。正如美國總統(tǒng)奧巴馬所說：破產(chǎn)保護將給通用汽車帶來重生。
二、 財稅[2009]59號、財稅[2009]60號與破產(chǎn)保護和破產(chǎn)清算的關(guān)系
1、企業(yè)重組為破產(chǎn)重整鋪路?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，“重組”是企業(yè)破產(chǎn)重整或者破產(chǎn)保護的主要途徑。我國以前的稅收文件從未給予“企業(yè)重組”明確定義，對于企業(yè)重組的相關(guān)稅收政策也散見于各稅收文件中，財稅[2009]59號文的出臺，不僅明確了“企業(yè)重組”的概念，同時劃分了企業(yè)重組的六種主要類型，根據(jù)財稅[2009]59號文的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組將分為企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立六種，該類型基本上涵蓋了資本運作的所有基本形式。
《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，企業(yè)法人具有下列三個條件之一，均可以自己申請重整：一是不能清償?shù)狡趥鶆眨琴Y產(chǎn)不足以清償全部債務，三是明顯缺乏清償能力。債權(quán)人申請債務人重整的條件稍有不同，只要債務人不能清償?shù)狡趥鶆?，債?quán)人就可以直接向人民法院申請對債務人進行重整。
所以，當企業(yè)經(jīng)營具備破產(chǎn)重整的基本條件時，可以將財稅[2009]59號所說的企業(yè)重組六種形式，作為破產(chǎn)保護或者破產(chǎn)重整的主要手段。
2、財稅[2009]60號規(guī)定：企業(yè)清算，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務、處置資產(chǎn)、償還債務以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。即破產(chǎn)清算。企業(yè)應按照破產(chǎn)清算程序，注銷稅務登記，依照《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的順序清償，并依法進行稅收清算。
三、 企業(yè)重組中需要清算的情形
?。ㄒ唬┢髽I(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。
?。ǘ┢髽I(yè)合并時，對于吸收合并，被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。
?。ㄈ┢髽I(yè)分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。
四、 破產(chǎn)重組需關(guān)注特殊重組
財稅[2009]59號文定義了一般重組和特殊重組，而特殊重組就相當于稅收遞延或暫時的免稅重組。財稅[2009]59號文第五條規(guī)定：企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：
?。ㄒ唬┚哂泻侠淼纳虡I(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
?。ǘ┍皇召彙⒑喜⒒蚍至⒉糠值馁Y產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
?。ㄈ┢髽I(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
財稅[2009]59號文第六條針對第五條做了量化的指標，更有利于實務操作。企業(yè)重組符合第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以進行特殊性稅務處理。
例如：企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。
股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。
企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
財稅[2009]59號文和財稅[2009]60號文的出臺，無疑給目前金融危機下進行破產(chǎn)重組的企業(yè)一個合適的契機，即只要企業(yè)瀕臨破產(chǎn)時善用財稅[2009]59號文的第五條和第六條，也可以享受免稅破產(chǎn)重組。例如母公司有一瀕臨破產(chǎn)的子公司，母公司可以對子公司進行清算并注銷解散，這時應進行稅收清算；但如果母公司對子公司進行控股合并（股權(quán)收購），若具備了特殊重組的5個條件，就可以享受暫時的免稅優(yōu)惠，更有意義的是母公司可以充分利用子公司的機器、廠房、設備，降低了資產(chǎn)處置成本，同時，可以緩解就業(yè)壓力，解決下崗職工再就業(yè)困難，促進和諧社會建設，并增加了地方財政收入。所以，對于目前在金融海嘯中艱難航行的企業(yè)，擅用國家的優(yōu)惠政策是企業(yè)乘風破浪的助推器。
五、 破產(chǎn)清算涉及的相關(guān)稅收問題
破產(chǎn)清算所得不享受任何所得稅優(yōu)惠。一方面，企業(yè)清算期間所得稅優(yōu)惠政策一律停止。《企業(yè)所得稅法》第25條規(guī)定，國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)項目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。而企業(yè)清算期間，正常的生產(chǎn)經(jīng)營都已經(jīng)停止，企業(yè)取得的所得已經(jīng)不是正常的產(chǎn)業(yè)經(jīng)營所得，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用對象已經(jīng)不存在，因而企業(yè)清算期間所得稅優(yōu)惠政策應一律停止，企業(yè)應就其清算所得依照稅法規(guī)定25%的法定稅率繳納企業(yè)所得稅。另一方面，清算企業(yè)將實物折價分配給債權(quán)人以抵償債務，或分配給投資人作收回投資及收益，屬于一種有償轉(zhuǎn)移財產(chǎn)所有權(quán)的行為，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。無論分配的是存貨、固定資產(chǎn)或其他不動產(chǎn)，其會計稅收處理都與財產(chǎn)變賣相同。
涉及的流轉(zhuǎn)稅，應區(qū)別處置對象分別適用不同稅種、稅率：
1、如果企業(yè)變價出售的是不動產(chǎn)或土地使用權(quán)，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，無論用于抵債，或由投資者收回，都應視同銷售，按公允價值繳納營業(yè)稅及其附加稅費。
2、如果企業(yè)變價出售的是存貨等動產(chǎn)，則應繳納增值稅。
對于變價出售使用過的固定資產(chǎn)的，根據(jù)財稅[2008]170號文件，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應區(qū)分不同情形征收增值稅：
?。ㄒ唬╀N售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；
（二）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；
?。ㄈ?008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。
破產(chǎn)企業(yè)尤其要注意，轉(zhuǎn)讓破產(chǎn)財產(chǎn)雖然是對企業(yè)全部資產(chǎn)的變價轉(zhuǎn)讓，但它與轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不同?！秶叶悇湛偩株P(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2002]165號）規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應征收營業(yè)稅。”《國家稅務總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復》（國稅函[2002]420號）規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅?！币虼藨照吕U納營業(yè)稅和增值稅。