淺析企業(yè)重組的稅務(wù)處理（上）
???? 根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)法律形式改變
這方面指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。稅務(wù)處理可以分為兩種情況：
1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)）。該種情況應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
企業(yè)需要關(guān)注的是，對(duì)企業(yè)清算的所得稅處理應(yīng)以財(cái)稅[2009]60號(hào)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》為依據(jù)。59號(hào)文中“企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定”，是指轉(zhuǎn)變后的非法人組織承續(xù)清算企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。例如：A公司擁有資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)480萬元，公允價(jià)值600萬元。A公司于2009年5月1日變更為B合伙企業(yè)。A公司應(yīng)將2009年1月1日至5月 1日作為清算期計(jì)算清算所得。該清算所得為A公司全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額。假定A公司清算所得為100萬元，其應(yīng)交清算所得稅25萬元。計(jì)算清算所得稅后，再計(jì)算A公司股東的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。股息所得為股東分得的剩余資產(chǎn)中相當(dāng)于A公司累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分。投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）是股東分得的剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分。在對(duì)A公司進(jìn)行依法清算、分配后，B合伙企業(yè)的資產(chǎn)和股東投資應(yīng)以公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
2、企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變。該情形指注冊(cè)名稱改變、地址變更等。根據(jù)根據(jù)59號(hào)文第四條（一）中規(guī)定，可直接變更稅務(wù)登記，但另有規(guī)定的除外。有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。
?。ǘ﹤鶆?wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。其稅務(wù)處理為：
1、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，可分解為兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：（1）以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)；（2）與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)。
2、債轉(zhuǎn)股以重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人享有股權(quán)（因放棄債權(quán)）的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)重組所得。
3、債務(wù)人以低于債務(wù)計(jì)稅成本的資產(chǎn)償還債務(wù)，以重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為重組所得
4、修改其他債務(wù)條件，以重組債務(wù)的計(jì)稅成本與將來應(yīng)付金額的差額確認(rèn)為重組所得。
如以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)以及債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本的方式清償債務(wù)，稅法規(guī)定，債務(wù)人債務(wù)計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)稅所得計(jì)算應(yīng)交所得稅。因此，會(huì)計(jì)和稅法此處規(guī)定已達(dá)成一致。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，其一，以存貨清償債務(wù)時(shí)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付賬款等科目
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入（存貨的公允價(jià)值）
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（存貨的公允價(jià)值×17%）
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益（差額）
借：主營業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)支出）（存貨的賬面價(jià)值）
貸：存貨（存貨的賬面價(jià)值）
其二，以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：
借：固定資產(chǎn)清理（凈額）
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
累計(jì)折舊（已計(jì)提的折舊）
貸：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)的賬面原值）
銀行存款等（支付的清理費(fèi)用）
借：應(yīng)付賬款等科目（債務(wù)的賬面價(jià)值）
營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失（固定資產(chǎn)清理賬戶的凈額減固定資產(chǎn)的公允價(jià)值）
貸：固定資產(chǎn)清理（凈額）
其三，以短期投資或長期投資清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付賬款等科目（債務(wù)的賬面價(jià)值）
短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備（或長期投資減值準(zhǔn)備）（已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
投資收益（投資的賬面價(jià)值減公允價(jià)值）
貸：短期投資（或長期股權(quán)投資等）（投資的賬面余額）
投資收益（投資的公允價(jià)值減賬面價(jià)值）
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益（差額）
如果投資的賬面價(jià)值大于投資的公允價(jià)值，則投資收益為借方，否則為貸方。對(duì)無形資產(chǎn)清償債務(wù)可比照上述處理。而稅法規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也采用公允價(jià)值核算。由此可見，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和稅法在債務(wù)重組收益的確定上已趨于一致，不必作納稅調(diào)整。但上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益在會(huì)計(jì)和稅法上還存在差異，主要是稅法對(duì)會(huì)計(jì)中計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備不予承認(rèn)。納稅人應(yīng)當(dāng)就此項(xiàng)差異作納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
稅法規(guī)定，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組失，如果符合壞賬的確認(rèn)條件，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以扣除，計(jì)入當(dāng)前損失，否則不能沖減應(yīng)稅所得額。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，同時(shí)轉(zhuǎn)銷債權(quán)的賬面價(jià)值，將重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分計(jì)入當(dāng)期損益。如果所接受的資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)在期末與相關(guān)資產(chǎn)一并計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄為：
借：資產(chǎn)類科目（受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）
營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失（差額）
壞賬準(zhǔn)備（計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備）
貸：應(yīng)收賬款等科目（應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值）
如果債權(quán)人收到的是存貨，則應(yīng)根據(jù)增值稅專用發(fā)票計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額；如果是短期投資或長期投資，那么投資中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)從投資的成本中扣除，計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。稅務(wù)處理：稅法規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。由此看出，以上述幾種方式清償債務(wù)，會(huì)計(jì)與稅法的處理基本一致。會(huì)計(jì)確認(rèn)的債務(wù)重組損失與稅法確認(rèn)的債務(wù)重組損失差異基本消失。債權(quán)的計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本之間的差異主要由企業(yè)的壞賬政策和稅法規(guī)定的壞賬計(jì)提比例不同引起的。對(duì)于轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)考慮企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備與稅法的差異。這部分差異如果前期已作為時(shí)間性差異確認(rèn)了遞延稅款，則本期應(yīng)轉(zhuǎn)回相應(yīng)的遞延稅款；如果沒有差異，則債權(quán)的會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅成本一致。
需要注意的是，稅法對(duì)涉及“損益”的應(yīng)稅收益的認(rèn)定是：債務(wù)人以現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組的，形成的資本公積應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得；債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組的，形成的資本公積——股本溢價(jià)，不計(jì)入應(yīng)稅所得；債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組損失不能稅前扣除；債權(quán)人直接計(jì)入營業(yè)外支出的債務(wù)重組損失，待符合“壞帳”確認(rèn)的條件時(shí)，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以稅前扣除。
?。ㄈ┕蓹?quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。被稱為一般性稅務(wù)處理。如果A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價(jià)為500萬元。乙企業(yè)收購A單位的全部股權(quán)，價(jià)款為500萬元。那么，A單位的股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值額就是300萬元，需要繳納企業(yè)所得稅75萬元。乙企業(yè)收購甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是500萬元。
特殊性稅務(wù)處理。股權(quán)置換，收購股權(quán)方支付給轉(zhuǎn)讓方的對(duì)價(jià)不是貨幣性資產(chǎn)，而是本單位的股權(quán)或控股公司的股權(quán)。暫不征稅需要符合一定的條件：收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
如果A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價(jià)為500萬元。乙企業(yè)收購A單位的全部股權(quán)（轉(zhuǎn)讓股權(quán)超過了75%），價(jià)款為500萬元。支付乙企業(yè)股權(quán)為500萬元（即A單位將甲企業(yè)股權(quán)置換成乙企業(yè)股權(quán)），股權(quán)支付比例達(dá)100%（超過了 85%）。那么，股權(quán)增值的300萬元可以暫時(shí)不納稅。因?yàn)椴患{稅，所以A單位取得乙企業(yè)新股的計(jì)稅基礎(chǔ)仍是原計(jì)稅基礎(chǔ)200萬元，不是500萬元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是以自己置換股權(quán)的成本500萬元作為計(jì)稅基礎(chǔ)的。
股權(quán)收購中只要股權(quán)支付額超過全部支付額的 85%，股權(quán)支付部分就可以選擇暫時(shí)不繳企業(yè)所得稅，但是非股權(quán)支付額不能享受這一規(guī)定。如上例，假如乙企業(yè)收購A單位全部股權(quán)，股權(quán)支付額為450萬元，非股權(quán)支付額為50萬元。則其中與50萬元相對(duì)應(yīng)的股權(quán)要視同銷售，這部分利潤要繳納企業(yè)所得稅。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第六項(xiàng)規(guī)定，重組交易各方對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。
按上例，乙企業(yè)支付股權(quán)為450萬元，支付非股權(quán)為50萬元。A單位轉(zhuǎn)讓全部100%股權(quán)，比例超過了75%。股權(quán)支付占全部支付額比例為90% （450/500×100%），超過了85%，符合特殊性稅務(wù)處理的條件，則450萬元股權(quán)對(duì)應(yīng)的增值不必納稅。但50萬元的非股權(quán)支付要視同銷售確認(rèn)所得繳納企業(yè)所得稅。A單位股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元，取得對(duì)價(jià)支付了500萬元，增值200萬元。其中，與50萬元非股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的部分為20萬元（50/500×200），需要繳納企業(yè)所得稅5萬元（20×25%），而與450萬元股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的增值額為180萬元（450/500×200），不需要繳稅。同時(shí)，A單位取得乙企業(yè)新股權(quán)450萬元的計(jì)稅基礎(chǔ)不是450萬元，而是以被收購股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算確定，新股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為：200-50+20=170（萬元）。乙企業(yè)收購甲企業(yè)股權(quán)支付的對(duì)價(jià)歷史成本是500萬元，因此，其對(duì)甲企業(yè)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬元。