案例分析：企業(yè)合并所得稅處理
??? 企業(yè)合并涉及兩種企業(yè)所得稅處理方式：一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。因?yàn)槠髽I(yè)合并的涉稅處理方式不同，產(chǎn)生的稅收結(jié)果亦不同。本文就企業(yè)合并中的一般性稅務(wù)處理方式進(jìn)行舉例說明。
A公司吸收合并B公司（股東為正大公司和自然人王某），B公司的注冊(cè)資本為1000萬元，正大公司和王某對(duì)B公司投資的計(jì)稅基礎(chǔ)分別為700萬元和300萬元，股權(quán)比例為70%和30%。
合并日B公司的數(shù)據(jù)為：資產(chǎn)賬面價(jià)值共計(jì)8000萬元，其中現(xiàn)金1000萬元，存貨2500萬元，設(shè)備2500萬元，辦公樓2000萬元；公允價(jià)值 10000萬元，其中現(xiàn)金1000萬元，存貨2800萬元，設(shè)備2500萬元，辦公樓3700萬元；非現(xiàn)金資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)存貨7500萬元，其中存貨 3000萬元，設(shè)備2600萬元，辦公樓1900萬元；負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)和公允價(jià)值皆為2000萬元；實(shí)收資本1000萬元，留存收益5000萬元。B公司為合并支付評(píng)估費(fèi)10萬元，合并基準(zhǔn)日資產(chǎn)總額已剔除評(píng)估費(fèi)。
A公司擬向正大公司和王某支付自身公司20%的股份（公允價(jià)值為 3000萬元）；支付王某現(xiàn)金500萬元和公允價(jià)值為1000萬元的別墅(該別墅原購(gòu)入價(jià)為700萬元，其中含土地使用權(quán)成本100萬元；賬面價(jià)值600 萬元；計(jì)稅基礎(chǔ)為550萬元，舊房評(píng)估費(fèi)2萬元，房產(chǎn)重置成本為400萬元，成新率為80%)，支付正大公司500萬元的現(xiàn)金和公允價(jià)值為3000萬元的存貨（該存貨賬面價(jià)值為3000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為3600萬元。）A公司原實(shí)收資本為4000萬元。（A公司總支付價(jià)8000（10000－2000）萬元，為B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值3000+500+1000+500+3000=8000萬元）。
B公司在企業(yè)合并中涉稅事項(xiàng)分析
（一）將設(shè)備和存貨轉(zhuǎn)移到A公司：合并環(huán)節(jié)不繳納增值稅。
根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。企業(yè)合并中，被合并企業(yè)動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)，不是合并企業(yè)購(gòu)買被合并企業(yè)動(dòng)產(chǎn)的行為，不存在銷售行為繳納增值稅。
另外，從增值稅的特點(diǎn)看，盡管被合并方在合并環(huán)節(jié)不繳納增值稅，但合并方在處置動(dòng)產(chǎn)時(shí)仍需繳納增值稅，從整體來看對(duì)國(guó)家稅收沒有影響。因此，企業(yè)合并中轉(zhuǎn)讓存貨和設(shè)備不涉及增值稅問題。
（二）將辦公樓轉(zhuǎn)移到A公司免征營(yíng)業(yè)稅及土地增值稅。
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定：“營(yíng)業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。企業(yè)合并中，被合并方未從合并方取得經(jīng)濟(jì)利益，故轉(zhuǎn)移不動(dòng)產(chǎn)不存在營(yíng)業(yè)稅問題。上述辦公樓從B公司轉(zhuǎn)移到A公司不征營(yíng)業(yè)稅。
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。上述辦公樓從B公司轉(zhuǎn)移到A公司免征土地增值稅。
（三）B公司清算所得應(yīng)納企業(yè)所得稅。
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第四條第四款第二項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）第二條第二款：“企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)，應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理”、第四條：“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得”之規(guī)定，B公司應(yīng)納企業(yè)所得稅為（9000－7500－10）×25%＝372.50（萬元）。
A公司涉稅事項(xiàng)（一）支付非貨幣資產(chǎn)涉及流轉(zhuǎn)稅土地增值稅和企業(yè)所得稅。
1.A公司轉(zhuǎn)移別墅應(yīng)視同銷售，需要繳納營(yíng)業(yè)稅、印花稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。
營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條和第三條規(guī)定：A公司轉(zhuǎn)移別墅獲得了B公司的資產(chǎn)，該行為應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加為1000×5%×（1＋7%＋3%）＝55（萬元）。
印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和《關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕162號(hào)）規(guī)定：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)納印花稅，稅率為0.05%。A公司應(yīng)繳印花稅為1000×0.05%＝0.5（萬元）。
土地增值稅。依據(jù)財(cái)稅〔1995〕48號(hào)文件規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房時(shí)土地增值稅扣除項(xiàng)目包括轉(zhuǎn)讓時(shí)的繳納的印花稅和營(yíng)業(yè)稅及附加以及評(píng)估費(fèi)、支付的地價(jià)款和舊房重置成本。
A公司可以扣除的金額包括重置成本、土地取得價(jià)、營(yíng)業(yè)稅及附加、印花稅和評(píng)估費(fèi)，但不能扣除購(gòu)置時(shí)已繳的契稅。A公司可以扣除金額為 400×80%＋100＋55＋0.50＋2＝477.50（萬元），增值率為（1000－477.50）÷477.5×100%＝109%，應(yīng)繳土地增值稅為522.50×50%－477.50×15%＝189.63（萬元）。
企業(yè)所得稅。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第二條規(guī)定：外購(gòu)資產(chǎn)視同銷售確認(rèn)收入時(shí)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。
應(yīng)納稅所得額為700－550－55－0.50－189.63－2＝－97.13（萬元），上述轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)形成的虧損可以由其他盈利金額彌補(bǔ)。
所以，A公司轉(zhuǎn)移別墅需繳納稅款為55＋0.5＋189.63＝245.13（萬元）。
2.A公司轉(zhuǎn)移存貨需視同銷售繳納增值稅和企業(yè)所得稅。
增值稅。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第四款規(guī)定：“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，視同銷售貨物?！鞭D(zhuǎn)移存貨應(yīng)納增值稅為3000×17%＝510（萬元）。
應(yīng)納稅所得額為3000－3600＝－600（萬元）。上述轉(zhuǎn)移存貨形成的虧損可以由其他盈利金額彌補(bǔ)。所以，A公司轉(zhuǎn)移存貨需繳納稅款510萬元。
3.契稅。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕175號(hào)）的規(guī)定：“兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅?！盇公司接受B公司的辦公樓免征契稅。
4.印花稅。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）第一條關(guān)于資金賬簿的印花稅的規(guī)定，以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。
A公司總的注冊(cè)資本和資本公積增加金額為3000－1000＝2000（萬元）；應(yīng)納印花稅2000×0.5‰＝1（萬元）。
5.接受B公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第四條第四款第一項(xiàng)規(guī)定：“企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)?！盇公司接受B公司的資產(chǎn)和負(fù)債，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。即存貨為 2800萬元，設(shè)備為2500萬元，辦公樓為3700萬元，負(fù)債為2000萬元。A公司應(yīng)納稅款為245.13＋510＋1＝756.13萬元。
B公司的股東涉稅處理（一）正大公司涉稅事項(xiàng)。1.股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)所得稅。首先應(yīng)確認(rèn)清算所得產(chǎn)生的新留存收益為（10000－8000）－（10000－8500－10）×25%＝1627.50（萬元）；其次應(yīng)確認(rèn)總的留存收益＝5000＋1627.50＝6627.50（萬元）。正大公司應(yīng)確認(rèn)的股息收益為6627.50×70%＝4639.25（萬元）。該股息所得免征企業(yè)所得稅。
確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為3000×70%＋500＋3000－372.5×70%－4639.25－700＝0（萬元）。注意：B公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅款為372.50萬元，按比例減少股東正大公司權(quán)益260.75萬元，故實(shí)際正大公司收到的對(duì)價(jià)中去掉260.75萬元。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅為0萬元。確認(rèn)新投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為3000×70%＝2100（萬元）。
2.股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）第二條：對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓非營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不征營(yíng)業(yè)稅。
（二）王某個(gè)人的涉稅事項(xiàng)。
1.股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納的個(gè)人所得稅。對(duì)于王某而言，股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)納個(gè)人所得稅，稅率為20%。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為[(3000×30%＋1000＋500)－372.5×30%－300]×20%＝397.65（萬元）。
2.確認(rèn)新投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為3000×30%＝900（萬元）。
3.接受別墅應(yīng)納契稅為1000×3%＝30（萬元）。
王某稅負(fù)和為397.65＋30=427.65（萬元）。