跨期暫估入庫(kù)存貨稅前扣除應(yīng)制訂統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)
???? 企業(yè)在采購(gòu)物資過(guò)程中，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)貨物已到，但發(fā)票賬單需要較長(zhǎng)時(shí)間才能到達(dá)的情況。企業(yè)為了在資產(chǎn)負(fù)債表上客觀反映此類資產(chǎn)及債務(wù)，在實(shí)際工作中采用將所購(gòu)存貨和應(yīng)付債務(wù)估計(jì)入賬，待下月初再用紅字予以沖回的辦法。這就是會(huì)計(jì)上所說(shuō)的跨期暫估入庫(kù)存貨。上述存貨投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后，銷售的部分，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；未銷售部分，仍記在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨項(xiàng)目中。對(duì)于這種處理辦法，已結(jié)轉(zhuǎn)的成本和未售出的存貨在企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，能否扣除，如何扣除，何時(shí)扣除，目前稅收法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一。為了避免稅收流失，有關(guān)部門應(yīng)制訂全國(guó)統(tǒng)一規(guī)范的暫估入庫(kù)存貨的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。
財(cái)稅法規(guī)對(duì)暫估入庫(kù)存貨的規(guī)定
財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》中規(guī)定，工業(yè)企業(yè)對(duì)于貨到票未到的存貨，若用計(jì)劃成本核算，則用計(jì)劃成本作為暫估價(jià)值入賬；若用實(shí)際成本核算，則用暫估價(jià)值入賬。商品流通企業(yè)則按應(yīng)付給供應(yīng)單位的價(jià)款暫估入賬。
如果僅僅進(jìn)行上述會(huì)計(jì)處理，客觀反映企業(yè)暫估存貨的價(jià)值和承擔(dān)的還款義務(wù)，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理沒(méi)有差異。問(wèn)題的關(guān)鍵是購(gòu)入存貨是為了生產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外銷售，或者直接對(duì)外銷售，并從中賺取收益，這樣便產(chǎn)生了應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額。企業(yè)要根據(jù)稅前扣除的確定性原則和配比原則，計(jì)算、申報(bào)并繳納企業(yè)所得稅，會(huì)計(jì)和稅務(wù)的處理差異便由此產(chǎn)生。
在成本計(jì)價(jià)方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》規(guī)定，企業(yè)可以選用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法或后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的實(shí)際成本。2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，取消了后進(jìn)先出法，保留了其他方法。《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例為減少會(huì)計(jì)與稅收的差異，便于實(shí)際操作，在存貨發(fā)出與領(lǐng)用的計(jì)量上，也采用了與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全一致的做法。
不管采用上述方法中的哪一種，都是對(duì)實(shí)物流轉(zhuǎn)程序和成本流轉(zhuǎn)程序的一種基本假設(shè)，希望能如實(shí)反映這些交易和事項(xiàng)，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。但是不管采用哪種方法，在實(shí)際工作中很難做到實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)的一一對(duì)應(yīng)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將存貨計(jì)價(jià)方法的改變作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，正是基于這種考慮。
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。實(shí)際發(fā)生即具有真實(shí)性，是指除稅法規(guī)定的企業(yè)未實(shí)際發(fā)生的支出可以扣除外，如研發(fā)費(fèi)用和殘疾人工資等的加計(jì)扣除外，其他任何稅前扣除支出必須是已經(jīng)真實(shí)發(fā)生的。真實(shí)性要求未實(shí)際發(fā)生的支出不允許稅前扣除，也要求企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出不得在稅前重復(fù)扣除。
從稅法的規(guī)定看，對(duì)暫估入庫(kù)存貨成本能否在企業(yè)所得稅前扣除，必須依據(jù)真實(shí)性和配比性來(lái)判斷。在判斷企業(yè)申報(bào)扣除支出的真實(shí)性時(shí)，企業(yè)應(yīng)提供支出確屬實(shí)際發(fā)生的有效憑據(jù)，如發(fā)票、自制憑據(jù)等。對(duì)于憑據(jù)能否證明其費(fèi)用確屬實(shí)際發(fā)生，取決于稅務(wù)人員的職業(yè)判斷和企業(yè)的誠(chéng)信度，一般不需要提供證明其真實(shí)性的資料，但應(yīng)存檔備查。
部分省市對(duì)暫估入庫(kù)存貨成本稅前扣除的規(guī)定
由于對(duì)暫估入庫(kù)存貨成本稅前扣除缺乏統(tǒng)一規(guī)定，導(dǎo)致各地的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。
浙江省地稅局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問(wèn)題的通知》（浙地稅函〔2008〕16號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)因發(fā)票未到等原因，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定暫估入賬的固定資產(chǎn)和存貨，可以按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
河北省國(guó)稅局在2006年規(guī)定，納稅人發(fā)生的成本支出已經(jīng)暫估入賬，在匯算清繳期內(nèi)未取得合法憑證的，不得在稅前扣除；在匯算清繳期滿后取得合法憑證的，準(zhǔn)予納稅人在發(fā)票開具年度調(diào)減其應(yīng)納稅所得額。
遼寧省國(guó)稅局規(guī)定的方法與河北省國(guó)稅局規(guī)定的方法基本相同，但增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)暫估入賬的真實(shí)性、合法性、合理性進(jìn)行審核的程序。
從各地稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)暫估入庫(kù)的存貨跨年取得發(fā)票的處理意見情況來(lái)看，各地的理解和操作有所不同，共同點(diǎn)是在匯算清繳期間取得合法票據(jù)的，年度按規(guī)定計(jì)入損益的部分，企業(yè)可以在所得稅前扣除。
對(duì)暫估入庫(kù)存貨成本稅前扣除應(yīng)制訂統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)
從會(huì)計(jì)核算的原理來(lái)看，不管是商業(yè)企業(yè)購(gòu)買的庫(kù)存商品，還是工業(yè)企業(yè)購(gòu)入的原材料，也不論是否取得合法票據(jù)，只要以存貨名義在資產(chǎn)負(fù)債表上列報(bào)，不結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，就不會(huì)影響損益，不會(huì)影響應(yīng)納稅所得額，當(dāng)然也就不存在納稅調(diào)整的問(wèn)題。
由于企業(yè)所得稅實(shí)行按年計(jì)算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳的辦法，納稅年度內(nèi)暫估入庫(kù)產(chǎn)生的發(fā)票跨期入賬，不影響當(dāng)年度所得稅的計(jì)算；而對(duì)跨年取得發(fā)票入賬，則會(huì)影響不同納稅年度的配比和應(yīng)納所得稅額的計(jì)算。所以，費(fèi)用只能在所屬年度扣除，不能提前或結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
稅收的固定性也要求納稅人可以扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的，而金額確定的費(fèi)用在不同年度扣除，對(duì)所得稅的影響是不同的。因此，對(duì)跨期暫估入庫(kù)存貨如何扣除應(yīng)當(dāng)制訂統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，以維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性，防止企業(yè)借此避稅。
綜合以上分析，筆者認(rèn)為，對(duì)跨年度取得發(fā)票的暫估存貨是否需要進(jìn)行所得稅調(diào)整，應(yīng)根據(jù)具體情況處理。對(duì)企業(yè)已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)但發(fā)票賬單尚未到達(dá)的材料物資應(yīng)按計(jì)劃成本、暫估價(jià)值或其他合理價(jià)格暫估入賬，稅務(wù)機(jī)關(guān)需對(duì)暫估入賬存貨的真實(shí)性、合法性、合理性進(jìn)行審核。未通過(guò)審核的，一律調(diào)整其應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。通過(guò)審核的，在5月31日前取得合法票據(jù)的，年度按規(guī)定已計(jì)入損益部分允許所得稅前扣除，未計(jì)入損益作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的，允許與其收入配比時(shí)據(jù)實(shí)扣除；在5月31日后取得合法票據(jù)的，不管年度內(nèi)計(jì)入損益還是作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，均一律調(diào)整應(yīng)納稅所得額，并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
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