解讀財(cái)稅[2009]111號(hào)之二：個(gè)人無(wú)償贈(zèng)予不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的營(yíng)業(yè)稅征收問(wèn)題
???? 對(duì)于營(yíng)業(yè)稅視同銷售行為的政策調(diào)整時(shí)新?tīng)I(yíng)業(yè)稅條例修訂的又一大變化點(diǎn)。
根據(jù)舊營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第四條的規(guī)定，只有單位將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)與他人，才視同銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅。
而根據(jù)新?tīng)I(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第五條的規(guī)定，單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，均視同發(fā)生應(yīng)稅行為繳納營(yíng)業(yè)稅。
新條例對(duì)于無(wú)償贈(zèng)予行為視同銷售政策的變化點(diǎn)在于以下兩個(gè)方面：
第一：除不動(dòng)產(chǎn)外，單位無(wú)償贈(zèng)與土地使用權(quán)也應(yīng)視同應(yīng)稅行為發(fā)生征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于這一規(guī)定，大家應(yīng)該是可以理解的。
第二：對(duì)于個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，在舊條例下是不作為視同銷售行為。但是在新條例下，應(yīng)視同應(yīng)稅行為發(fā)生，征收營(yíng)業(yè)稅。
財(cái)稅[2009]111號(hào)文主要就第二點(diǎn)關(guān)于個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)的問(wèn)題，針對(duì)特殊情況出臺(tái)了一些免稅政策：
個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，屬于下列情形之一的，暫免征收營(yíng)業(yè)稅：
（一）離婚財(cái)產(chǎn)分割
?。ǘo(wú)償贈(zèng)與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；
?。ㄈo(wú)償贈(zèng)與對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人
（四）房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈(zèng)人
這就意味著，除上述以上情況外的個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的，應(yīng)作為應(yīng)稅行為的發(fā)生征收營(yíng)業(yè)稅。
對(duì)于個(gè)人發(fā)生的屬于財(cái)稅[2009]111號(hào)文第二條免征營(yíng)業(yè)稅的無(wú)償贈(zèng)送不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的行為，個(gè)人應(yīng)按財(cái)稅[2009]111號(hào)文的要求，提供以下相關(guān)資料到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免稅手續(xù)：
?。ㄒ唬秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)交易個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]144號(hào)）第一條規(guī)定的相關(guān)證明材料；
?。ǘ┵?zèng)與雙方當(dāng)事人的有效身份證件；
?。ㄈ┳C明贈(zèng)與人和受贈(zèng)人親屬關(guān)系的人民法院判決書（原件）、由公證機(jī)構(gòu)出具的公證書（原件）；
（四）證明贈(zèng)與人和受贈(zèng)人撫養(yǎng)關(guān)系或者贍養(yǎng)關(guān)系的人民法院判決書（原件）、由公證機(jī)構(gòu)出具的公證書（原件）、由鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府或街道辦事處出具的證明材料（原件）
國(guó)稅發(fā)[2006]144號(hào)第一條規(guī)定的相關(guān)證明資料是指：
個(gè)人向他人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)，包括繼承、遺產(chǎn)處分及其他無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)等三種情況，在辦理營(yíng)業(yè)稅免稅申請(qǐng)手續(xù)時(shí)，納稅人應(yīng)區(qū)分不同情況向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)證明材料：
?。?）屬于繼承不動(dòng)產(chǎn)的，繼承人應(yīng)當(dāng)提交公證機(jī)關(guān)出具的“繼承權(quán)公證書”、房產(chǎn)所有權(quán)證和《個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表》；
（2）屬于遺囑人處分不動(dòng)產(chǎn)的，遺囑繼承人或者受遺贈(zèng)人須提交公證機(jī)關(guān)出具的“遺囑公證書”和“遺囑繼承權(quán)公證書”或“接受遺贈(zèng)公證書”、房產(chǎn)所有權(quán)證以及《個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表》；
?。?）屬于其它情況無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)的，受贈(zèng)人應(yīng)當(dāng)提交房產(chǎn)所有人“贈(zèng)與公證書”和受贈(zèng)人“接受贈(zèng)與公證書”，或持雙方共同辦理的“贈(zèng)與合同公證書”，以及房產(chǎn)所有權(quán)證和《個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表》。
上述證明材料必須提交原件。
稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真審核上述材料，資料齊全并且填寫正確規(guī)范的，在提交的《個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)登記表》上簽字蓋章后退提交人，將有關(guān)公證證書復(fù)印件留存，同時(shí)辦理營(yíng)業(yè)稅免稅手續(xù)。
財(cái)稅[2009]111號(hào)文對(duì)于個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)免稅情形的政策規(guī)定和免稅手續(xù)的辦理程序上規(guī)定的比較明確了。但是，細(xì)細(xì)審讀這個(gè)問(wèn)題，我們認(rèn)為以下一些問(wèn)題在實(shí)際政策執(zhí)行中還是值得我們關(guān)注的。
我們來(lái)重新回顧一下財(cái)稅[2009]111號(hào)文所提的四種免稅情形：
1、離婚財(cái)產(chǎn)分割
離婚財(cái)產(chǎn)分割，俗稱離婚析產(chǎn)，這類行為是受《中華人民共和同婚姻法》規(guī)范的一類法律行為。
2、無(wú)償贈(zèng)與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹
對(duì)于發(fā)生在個(gè)人與其直系親屬之間不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的無(wú)償贈(zèng)送行為，是受《合同法》所規(guī)范的一類法律行為。根據(jù)《合同法》第十一章規(guī)定：贈(zèng)與合同是贈(zèng)與人將自己的財(cái)產(chǎn)無(wú)償給予受贈(zèng)人，受贈(zèng)人表示接受贈(zèng)與的合同。
3、無(wú)償贈(zèng)與對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人
對(duì)于個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)與對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，該類行為也是屬于《合同法》所規(guī)范的贈(zèng)與行為。雖然公民可以根據(jù)《繼承法》的相關(guān)規(guī)定與扶養(yǎng)人簽訂遺贈(zèng)扶養(yǎng)協(xié)議，按照協(xié)議，扶養(yǎng)人承擔(dān)該公民生養(yǎng)死葬的義務(wù)，享有受遺贈(zèng)的權(quán)利。但是，不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的過(guò)戶行為只能發(fā)生在遺囑人去世后。如果該公民在其去世前就將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)贈(zèng)予贍養(yǎng)人或撫養(yǎng)人的，則屬于《合同法》規(guī)范的贈(zèng)與行為。
4、房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈(zèng)人
對(duì)于最后這一類行為是受《繼承法》所規(guī)范的一類法律行為。
因此，如果嚴(yán)格從法律角度來(lái)分析，營(yíng)業(yè)稅中所指的個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)行為應(yīng)對(duì)應(yīng)的是《合同法》所規(guī)范的贈(zèng)與行為。因此，只有第二和第三種情況從嚴(yán)格的法律意義上講，才屬于無(wú)償贈(zèng)送行為。對(duì)于第一和第四種情況，從法律角度看不屬于贈(zèng)與行為。在離婚狀態(tài)下，夫妻共同財(cái)產(chǎn)本來(lái)就是屬于夫妻共同所有，離婚財(cái)產(chǎn)的分割只是一種對(duì)夫妻共同財(cái)產(chǎn)按《婚姻法》的原則進(jìn)行的公平分割，不存在一方向另一方無(wú)償贈(zèng)送財(cái)產(chǎn)一說(shuō)。對(duì)于第四種情況，財(cái)產(chǎn)所有人都已經(jīng)去世了，主體都已經(jīng)不存在了。因此，將法定繼承人還是遺囑繼承人根據(jù)《繼承法》規(guī)定繼承財(cái)產(chǎn)，說(shuō)成是財(cái)產(chǎn)所有人在去世后將財(cái)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)送給繼承人的說(shuō)法毫無(wú)疑問(wèn)是比較牽強(qiáng)的。
發(fā)票的開(kāi)具問(wèn)題：
由于在舊條例下，個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)，不征收營(yíng)業(yè)稅。所以國(guó)稅發(fā)[2006]144號(hào)規(guī)定：對(duì)個(gè)人無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得向其發(fā)售發(fā)票或者代為開(kāi)具發(fā)票。但是，在新條例下，這類行為屬于視同發(fā)生應(yīng)稅行為，應(yīng)按規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，只是對(duì)其中一些特殊的請(qǐng)款給予免稅，既然是免稅，對(duì)于個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有義務(wù)代為開(kāi)具發(fā)票。
實(shí)踐中，對(duì)于離婚析產(chǎn)和繼承，雖然財(cái)稅[2009]111號(hào)文都將其作為無(wú)償贈(zèng)送處理，但這兩種行為在法律本質(zhì)上并不是贈(zèng)與行為，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這兩種行為不能代為開(kāi)具發(fā)票。
但是，對(duì)于個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹、無(wú)償贈(zèng)與對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人已經(jīng)無(wú)償贈(zèng)與以上范圍以外的單位和個(gè)人的，從理論上講，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)代為開(kāi)具發(fā)票。比如，對(duì)于無(wú)償贈(zèng)送其他單位和個(gè)人的，不屬于免稅范圍，需要視同應(yīng)稅行為發(fā)生征收營(yíng)業(yè)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)肯定需要為其開(kāi)具發(fā)票。
個(gè)人將受贈(zèng)不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外銷售營(yíng)業(yè)稅時(shí)間計(jì)算問(wèn)題：
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]144號(hào)規(guī)定：個(gè)人將通過(guò)無(wú)償受贈(zèng)方式取得的住房對(duì)外銷售征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，對(duì)通過(guò)繼承、遺囑、離婚、贍養(yǎng)關(guān)系、直系親屬贈(zèng)與方式取得的住房，該住房的購(gòu)房時(shí)間按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)稅收政策執(zhí)行中幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]172號(hào)）中第四條有關(guān)購(gòu)房時(shí)間的規(guī)定執(zhí)行，即其購(gòu)房時(shí)間按發(fā)生受贈(zèng)、繼承、離婚財(cái)產(chǎn)分割行為前的購(gòu)房時(shí)間確定；對(duì)通過(guò)其他無(wú)償受贈(zèng)方式取得的住房，該住房的購(gòu)房時(shí)間按照發(fā)生受贈(zèng)行為后新的房屋產(chǎn)權(quán)證或契稅完稅證明上注明的時(shí)間確定，不再執(zhí)行國(guó)稅發(fā)[2005]172號(hào)）中第四條有關(guān)購(gòu)房時(shí)間的規(guī)定。
應(yīng)該講財(cái)稅[2009]111號(hào)文對(duì)于個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)規(guī)定免稅的情形和個(gè)人所得稅上免稅情形保持了一致。對(duì)于除文件規(guī)定情形外，個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的，實(shí)踐中很少會(huì)發(fā)生，即使發(fā)生了我們也要對(duì)這種行為真實(shí)的目的表示懷疑了。因此，對(duì)于個(gè)人向其他單位或個(gè)人進(jìn)行房產(chǎn)的贈(zèng)與應(yīng)按規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅。比如，個(gè)人將房產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)與其投資設(shè)立的一個(gè)一人有限責(zé)任公司，就需要繳納營(yíng)業(yè)稅。
但是，我們同時(shí)對(duì)于另外一個(gè)問(wèn)題需要進(jìn)行考慮。如果個(gè)人是將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)通過(guò)國(guó)家機(jī)關(guān)或中國(guó)紅十字會(huì)等公益、救濟(jì)性機(jī)構(gòu)進(jìn)行的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，按財(cái)稅[2009]111號(hào)文的規(guī)定不屬于免稅范圍應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。但是，對(duì)于個(gè)人這種公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)是否也應(yīng)考慮給予免稅待遇呢，這一點(diǎn)這個(gè)我們?nèi)リP(guān)注。
最后，我們對(duì)于個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)中涉及的個(gè)人所得稅問(wèn)題做一個(gè)政策鏈接，供大家一并參考：
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人無(wú)償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]78號(hào)）：
除房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無(wú)償贈(zèng)與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹、房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無(wú)償贈(zèng)與對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人、房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈(zèng)人這三種情形以外，房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無(wú)償贈(zèng)與他人的，受贈(zèng)人因無(wú)償受贈(zèng)房屋取得的受贈(zèng)所得，按照“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，稅率為20%。
受贈(zèng)人轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)房屋的，以其轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)房屋的收入減除原捐贈(zèng)人取得該房屋的實(shí)際購(gòu)置成本以及贈(zèng)與和轉(zhuǎn)讓過(guò)程中受贈(zèng)人支付的相關(guān)稅費(fèi)后的余額，為受贈(zèng)人的應(yīng)納稅所得額，依法計(jì)征個(gè)人所得稅。
同時(shí)，對(duì)于離婚財(cái)產(chǎn)分割，取得財(cái)產(chǎn)的夫妻任何一方也不需要繳納個(gè)人所得稅。他們?cè)谵D(zhuǎn)讓離婚分得房屋時(shí)，也可以按扣除取得房屋的實(shí)際購(gòu)置成本和轉(zhuǎn)讓中的相關(guān)稅費(fèi)后差額繳納個(gè)人所得稅。