企業(yè)重組：增值稅如何處理
???? 日前，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕585號(hào)），對(duì)企業(yè)資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)的增值稅處理作了進(jìn)一步明確。聯(lián)系之前公布的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)），對(duì)于企業(yè)的重組業(yè)務(wù)，應(yīng)如何計(jì)算繳納增值稅呢？
按照稅法規(guī)定，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。
企業(yè)法律形式改變的增值稅處理
企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變。具體而言，對(duì)于企業(yè)注冊(cè)名稱、住所的改變，企業(yè)應(yīng)當(dāng)變更稅務(wù)登記；涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的，企業(yè)應(yīng)向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記，并自注銷稅務(wù)登記之日起30日內(nèi)向遷達(dá)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。由于經(jīng)營(yíng)存續(xù)，企業(yè)原本的增值稅納稅事項(xiàng)由變更后的企業(yè)承繼。
如果企業(yè)的組織形式發(fā)生改變，比如由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外，企業(yè)需要依法進(jìn)行注銷和清算。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕165號(hào)）規(guī)定，一般納稅人注銷，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。同時(shí)，按照公司法的規(guī)定，企業(yè)清算時(shí)要進(jìn)行財(cái)產(chǎn)的清理、債務(wù)的清償和剩余財(cái)產(chǎn)的分配等，因此，企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等在出售、抵債或分配給投資者時(shí)應(yīng)依法計(jì)算繳納增值稅。
債務(wù)重組的增值稅處理
債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)，包括以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)、債轉(zhuǎn)股、以低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的現(xiàn)金清償債務(wù)和修改其他債務(wù)條件等方式。其中，涉及增值稅處理的是以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，所稱有償，是指從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益（如債務(wù)的減少）。因此，債務(wù)人需要就以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的行為計(jì)算繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅款。
股權(quán)收購(gòu)的增值稅處理
股權(quán)收購(gòu)是指一家企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。其中非股權(quán)支付是指以本企業(yè)的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。非股權(quán)支付相當(dāng)于收購(gòu)企業(yè)先向被收購(gòu)企業(yè)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，再用轉(zhuǎn)讓取得的經(jīng)濟(jì)利益購(gòu)買被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)。因此，股權(quán)收購(gòu)中如果收購(gòu)企業(yè)的非股權(quán)支付涉及存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)容，收購(gòu)企業(yè)應(yīng)依法計(jì)算繳納增值稅。
例：泰達(dá)公司地處江蘇，為增值稅一般納稅人。 2009年10月，該公司與宏成公司簽訂股權(quán)收購(gòu)協(xié)議，泰達(dá)公司以本企業(yè)10%的股權(quán)（公允價(jià)值600萬(wàn)元）和一套設(shè)備（2008年購(gòu)進(jìn)并投入使用，賬面價(jià)值300萬(wàn)元，公允價(jià)值400萬(wàn)元），收購(gòu)宏成公司持有的瑞豐公司60%的股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)200萬(wàn)元，公允價(jià)值1000萬(wàn)元）。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)）的規(guī)定，泰達(dá)公司應(yīng)繳納增值稅400÷（1+4%）×4%÷2=7.69（萬(wàn)元）。
資產(chǎn)收購(gòu)的增值稅處理
資產(chǎn)收購(gòu)是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。同理，受讓企業(yè)非股權(quán)支付涉及的增值稅處理和股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)相同，此處不再贅述。但不同之處在于，由于資產(chǎn)收購(gòu)中轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓了收購(gòu)資產(chǎn)并取得了經(jīng)濟(jì)利益，如果轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)涉及存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)容，需要依法計(jì)算繳納增值稅。
例：松林公司2009年11月與輝騰公司簽訂資產(chǎn)收購(gòu)協(xié)議，松林公司收購(gòu)輝騰公司一項(xiàng)專利技術(shù)（賬面價(jià)值1500萬(wàn)元，公允價(jià)值2000萬(wàn)元）和一套生產(chǎn)線（2009年1月購(gòu)進(jìn)并投入使用，賬面價(jià)值3300萬(wàn)元，公允價(jià)值4000萬(wàn)元）。松林公司的收購(gòu)對(duì)價(jià)包括銀行存款4000萬(wàn)元和一批存貨（賬面價(jià)值 1500萬(wàn)元，公允價(jià)值2000萬(wàn)元），兩公司均為增值稅一般納稅人。則松林公司需要繳納增值稅2000×17%=340（萬(wàn)元）；按照財(cái)稅〔2008〕 170號(hào)文件規(guī)定，輝騰公司應(yīng)繳納增值稅4000×17%=680（萬(wàn)元）。
合并的增值稅處理
按照財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的規(guī)定，合并是指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。和前面提到的資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)類似，企業(yè)合并同樣會(huì)涉及非股權(quán)支付中涉及存貨和固定資產(chǎn)的增值稅處理問(wèn)題，這里不再重復(fù)。需要說(shuō)明的是，由于企業(yè)合并是包括資產(chǎn)、負(fù)債、人員等在內(nèi)的企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2002〕420號(hào)）的規(guī)定，被合并方存貨、固定資產(chǎn)等的轉(zhuǎn)移不屬于增值稅的征收范圍，不征收增值稅。此外，如果被合并企業(yè)在合并前有未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，可以繼續(xù)在合并企業(yè)抵扣。
分立的增值稅處理
分立是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。通?？梢詫⑵髽I(yè)分立分為存續(xù)分立和解散分立。所謂存續(xù)分立，是指一家企業(yè)將部分資產(chǎn)依法分出，成立兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的行為。在存續(xù)分立方式下，原企業(yè)繼續(xù)存在。所謂解散分立，是指一家企業(yè)將其全部資產(chǎn)分離并轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)，同時(shí)原企業(yè)依法解散，其債權(quán)、債務(wù)由分立企業(yè)分別承擔(dān)。和企業(yè)合并類似，在企業(yè)分立過(guò)程中，同樣會(huì)涉及非股權(quán)支付的增值稅處理問(wèn)題。
例：通達(dá)公司由佳樂(lè)公司和億科公司共同投資成立，分別占80%和20%的股份。為滿足經(jīng)營(yíng)需要，通達(dá)公司剝離部分凈資產(chǎn)（賬面價(jià)值300 萬(wàn)元，公允價(jià)值400萬(wàn)元）給凱樂(lè)公司（增值稅小規(guī)模納稅人）。凱樂(lè)公司確認(rèn)佳樂(lè)公司和億科公司的投資額分別為240萬(wàn)元和60萬(wàn)元，同時(shí)分別向佳樂(lè)公司支付一批本公司生產(chǎn)的服裝（賬面價(jià)值50萬(wàn)元，公允價(jià)值80萬(wàn)元），向億科公司支付一輛本公司的小汽車（賬面價(jià)值26萬(wàn)元，公允價(jià)值20萬(wàn)元）。按照財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件和國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文件的規(guī)定，凱樂(lè)公司需要就非股權(quán)支付的服裝計(jì)算銷項(xiàng)稅80÷（1+3%）×3%=2.33（萬(wàn)元）；需要就非股權(quán)支付的小汽車計(jì)算銷項(xiàng)稅20÷（1+3%）×2%=0.39（萬(wàn)元）。
需要說(shuō)明的是，企業(yè)分立是資產(chǎn)、負(fù)債、勞動(dòng)力、技術(shù)等要素的同時(shí)轉(zhuǎn)移，區(qū)別于一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，按照國(guó)稅函〔2002〕420號(hào)文件的規(guī)定不需要繳納增值稅。而國(guó)稅函〔2009〕585號(hào)文件所說(shuō)的企業(yè)在資產(chǎn)重組過(guò)程中將所屬資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)并不屬于國(guó)稅函〔2002〕420號(hào)文件中的轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為，因此需要就資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為征收增值稅，可以說(shuō)兩個(gè)文件規(guī)定的精神實(shí)質(zhì)是一致的。