公司分立：所得稅處理分兩種情況
???? 公司分立是企業(yè)重組的重要形式之一。所謂公司分立，是指一個(gè)公司依據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定，分成2個(gè)或者2個(gè)以上公司的法律行為。按照《公司法》的規(guī)定，公司分立應(yīng)作財(cái)產(chǎn)分割，公司分立的涉稅問(wèn)題，主要是由于財(cái)產(chǎn)分割引起的。也就是說(shuō)，公司分立要從被分立公司分割財(cái)產(chǎn)到新公司（以下稱分立公司）。被分割的財(cái)產(chǎn)既會(huì)引起被分立公司、分立公司凈資產(chǎn)的變化，也會(huì)引起被分立公司股東權(quán)益發(fā)生變化。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）的規(guī)定，公司分立的所得稅處理涉及被分立公司、分立公司及被分立公司股東三方。
公司分立所得稅處理的一般性規(guī)定
（一）被分立公司的所得稅處理。
公司分立，對(duì)被分立公司而言，主要涉及是否確認(rèn)被分割資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失問(wèn)題。一般情況下，公司分立相當(dāng)于被分公司將其資產(chǎn)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓給被分立公司，因此應(yīng)對(duì)被分割的資產(chǎn)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。如果分立后被分立公司不再存續(xù)，應(yīng)對(duì)被分立公司作清算處理，確認(rèn)清算所得。
（二）被分立公司股東的所得稅處理。
公司分立，對(duì)被分立公司股東而言，主要涉及分立公司對(duì)其支付對(duì)價(jià)的處理問(wèn)題。對(duì)價(jià)應(yīng)如何進(jìn)行所得稅處理，視分立后被分立公司是否存續(xù)而定。一般情況下，如果公司分立后，被分立公司不再存續(xù)，則其股東取得的對(duì)價(jià)，應(yīng)視同因被分立公司清算而分回的剩余財(cái)產(chǎn)進(jìn)行所得稅處理。如果公司分立后，被分立公司仍然存續(xù)，如果分立后被分立企業(yè)仍然存續(xù)，則其股東取得的對(duì)價(jià)，未超過(guò)被分立企業(yè)留存收益份額的部分，屬于分配的股息，免征企業(yè)所得稅；超過(guò)被分立公司留存收益份額的部分，如果低于投資成本，視同投資成本的收回，應(yīng)相應(yīng)沖減被分立公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)；如果高于投資成本，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。被分立企業(yè)股東應(yīng)按公允價(jià)值確定取得支付對(duì)價(jià)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（三）分立公司的所得稅處理。
公司分立，對(duì)分立公司而言，所得稅處理主要涉及如何重新確定被分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)問(wèn)題。一般情況下，由于被分立公司確認(rèn)了被分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，相當(dāng)于按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓此部分資產(chǎn)，因此分立公司應(yīng)按公允價(jià)值確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。
公司分立所得稅處理的特殊性規(guī)定
（一）被分立公司的所得稅處理。
依據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，如果符合特殊性處理?xiàng)l件，被分立公司可暫不確認(rèn)被分立資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得或損失，但交易支付總額中涉及非股權(quán)支付的，應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的所得，具體計(jì)算公式如下。
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）
關(guān)于稅收優(yōu)惠政策的處理，依據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。
（二）被分立公司股東的所得稅處理。
被分立公司股東主要涉及是否確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失以及取得分立公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)如何確定兩個(gè)問(wèn)題。
第一，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失的確認(rèn)問(wèn)題。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件未明確符合特殊處理?xiàng)l件的公司分立，被分立公司股東應(yīng)否確認(rèn)被分立公司股份（舊股）的轉(zhuǎn)讓所得或損失。筆者認(rèn)為，在被分立公司沒(méi)有辦理減資手續(xù)的情況下，不涉及確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失問(wèn)題。因?yàn)榇朔N情況下，被分立公司股東取得新股并不需要放棄舊股，其取得的新股及非股權(quán)支付相當(dāng)于從被分立公司取得股息所得；而當(dāng)被分立公司辦理減資手續(xù)情況下，如果涉及非股權(quán)支付，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的放棄舊股的轉(zhuǎn)讓所得或損失。
第二，取得新股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。在符合特殊處理?xiàng)l件下，如上所述，被分立公司股東沒(méi)有確認(rèn)舊股的全部轉(zhuǎn)讓所得或損失，所以按照所得稅對(duì)等理論，新股計(jì)稅基礎(chǔ)不能按照公允價(jià)值確定，而應(yīng)按舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整確定。
（1）需部分或全部放棄舊股，新股計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。
依據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，此種情況下，新股應(yīng)按照放棄舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整確定。在不涉及非股權(quán)支付的情況下，新股的計(jì)稅基礎(chǔ)即為放棄舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)；在涉及非股權(quán)支付的情況下，確定新股計(jì)稅基礎(chǔ)可按以下兩種方法確定。
一是根據(jù)對(duì)等理論確定。由于被分立公司股東確認(rèn)了非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的放棄舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失，所以按照所得稅對(duì)等理論，其取得全部經(jīng)濟(jì)利益（新股+非股權(quán)支付）的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為放棄舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)與非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失之和，即新股計(jì)稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付額計(jì)稅基礎(chǔ)=放棄舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)+已確認(rèn)的舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失。其中非股權(quán)支付額計(jì)稅基礎(chǔ)按公允價(jià)值確定。因?yàn)榇_定了非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失，所以其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為放棄舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)與已確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失之和，即按公允價(jià)值確定。
二是根據(jù)分解理論確定。即把被分立公司股東放棄的舊股分為兩部分，一部分用于交換新股，由于未確認(rèn)此部分舊股轉(zhuǎn)讓所得，所以新股計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按此部分舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定；一部分用換于轉(zhuǎn)讓，并設(shè)該部分舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)為X。放棄舊股取得全部經(jīng)濟(jì)利益的公允價(jià)值÷放棄舊股原計(jì)稅基礎(chǔ)=非股權(quán)支付公允價(jià)值÷X，其中，取得全部經(jīng)濟(jì)利益的公允價(jià)值=新股公允價(jià)值+非股權(quán)支付公允價(jià)值。解得X后，則可知新股計(jì)稅基礎(chǔ)=舊股原計(jì)稅基礎(chǔ)-X。
從新股計(jì)稅基礎(chǔ)確定看，對(duì)于被分立公司股東而言，所謂特殊處理規(guī)定并不是真正對(duì)股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得免征所得稅，而只是遞延納稅，即把舊股轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的稅款遞延到轉(zhuǎn)讓新股環(huán)節(jié)繳納。
（2）不需放棄舊股，新股計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。
依據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，此種情況下，新股的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：①直接將新股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；②以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到新股上。
（三）分立公司的所得稅處理。
依據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，符合特殊處理?xiàng)l件的公司分立，由于分立公司未確認(rèn)被分立資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得或損失，因此按照所得稅對(duì)等理論，不能按照公允價(jià)值確定被分立資產(chǎn)在分立公司的計(jì)稅基礎(chǔ)。在不涉及非股權(quán)支付的情況下，應(yīng)按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定其在分立公司的計(jì)稅基礎(chǔ)；在涉及非股權(quán)支付的情況下，由于被分立公司確認(rèn)了非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的被分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，因此分立公司確定被分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)包括已確認(rèn)的此部分轉(zhuǎn)讓所得或損失。即被分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=原計(jì)稅基礎(chǔ)-非股權(quán)支付額+已確認(rèn)的非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。從被分立資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定看，符合特殊處理?xiàng)l件的公司分立，并不是真正對(duì)被分立公司股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的被分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得免征所得稅，而是允許其遞延納稅。即將被分立公司轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的稅款遞延到分立公司再轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納。
此外，依據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的規(guī)定，被分立公司未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立公司繼續(xù)彌補(bǔ)。