解讀國稅函[2009]507號：稅收協(xié)定特許權(quán)使用費納稅規(guī)定細化
???? 國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕507號，以下簡稱《通知》），對執(zhí)行稅收協(xié)定中有爭議的諸多問題，包括容易造成征納雙方分歧、執(zhí)行條款時各地稅務(wù)部門理解不一的一些實際問題給予了明確，具體包括以下幾個方面：
明確國內(nèi)稅法與稅收協(xié)定條款差異的處理
我國《企業(yè)所得稅法》將租金收入與特許權(quán)使用費收入視為兩類不同的收入。國內(nèi)稅法對租金收入定義為企業(yè)提供固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入，包括使用不動產(chǎn)與動產(chǎn)產(chǎn)生的收入。對特許權(quán)使用費收入定義為企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)等特許權(quán)的使用取得的收入。但不論是租金收入還是特許權(quán)使用費收入，對于非居民取得的這兩類收入，國內(nèi)法征稅規(guī)則是相同的，即收入全額為應(yīng)納稅所得額，實行源泉扣繳，按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。
值得注意的是，稅收協(xié)定沒有租金收入的概念，而是將租金收入分解為不動產(chǎn)收入和特許權(quán)使用費收入兩個部分，使用不動產(chǎn)產(chǎn)生的所得（可以看作是不動產(chǎn)出租產(chǎn)生的租金），應(yīng)按稅收協(xié)定中不動產(chǎn)條款的規(guī)定征稅，使用工業(yè)、商業(yè)、科學設(shè)備產(chǎn)生的收入（可以看作是動產(chǎn)出租產(chǎn)生的租金）應(yīng)按稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定征稅。從目前我國對外簽訂稅收協(xié)定的情況來看，特許權(quán)使用費適用的協(xié)定稅率一般為10%，也有低于10%的。但根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》的通知（國稅發(fā)〔2009〕3號），以及國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》的通知（國稅發(fā)〔2009〕124號），非居民要享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，應(yīng)辦理審批申請，否則，只能按國內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
明確轉(zhuǎn)讓或許可技術(shù)與提供服務(wù)的區(qū)別
稅收協(xié)定所說的特許權(quán)使用費是指一國居民允許自己的財產(chǎn)，主要指無形財產(chǎn)（我國對外簽訂協(xié)定中也包括有形財產(chǎn)的情況），如專利、專有技術(shù)、商標、版權(quán)、設(shè)計、方案（或機器設(shè)備）等給締約國對方使用而收取的使用費。在對因財產(chǎn)使用權(quán)而產(chǎn)生所得的稅務(wù)處理中，會帶來執(zhí)行中的困惑，尤其是轉(zhuǎn)讓或許可技術(shù)而取得收入。因為專有技術(shù)的轉(zhuǎn)讓必定伴隨著相應(yīng)服務(wù)的提供，純粹的技術(shù)轉(zhuǎn)讓在實際中幾乎是不存在的。那么應(yīng)如何區(qū)分兩者的差異呢？
在專有技術(shù)合同中，通常一方同意將其技術(shù)傳授給另一方，使另一方能自由地使用該項未公開過的特殊知識和經(jīng)驗，一般都認可技術(shù)授予方不參與技術(shù)受讓方的活動，并且不保證技術(shù)實施的后果。通常情況下，被許可的技術(shù)已經(jīng)存在，但也包括應(yīng)對方的要求研發(fā)的技術(shù)，應(yīng)在合同中列有保密等使用限制性條款。在服務(wù)性合同中，一方使用其行業(yè)的習慣技巧，獨立承擔為另一方服務(wù)的工作，而并非將其擁有的技術(shù)提供給服務(wù)對象使用。因此，對于國稅函〔2009〕507號文件列舉進來的此類形式的服務(wù)，包括售后服務(wù)、賣方保證給買方提供的服務(wù)、單純的技術(shù)服務(wù)或工程師、律師或會計師提供的咨詢等服務(wù)取得的報酬，不屬于特許權(quán)使用費范疇，而應(yīng)按稅收協(xié)定的營業(yè)利潤條款或個人勞務(wù)所得條款征稅。
轉(zhuǎn)讓或許可技術(shù)與提供服務(wù)相混合的征稅規(guī)則
轉(zhuǎn)讓或許可技術(shù)與提供服務(wù)相混合的情形主要表現(xiàn)為兩個方面：
第一，轉(zhuǎn)讓或許可技術(shù)的同時提供服務(wù)。
非居民企業(yè)在轉(zhuǎn)讓技術(shù)的同時也常常提供技術(shù)服務(wù)，有時兩項業(yè)務(wù)分別簽訂合同，有時只簽一個合同，價款分別列出，對此類混合合同中哪些屬于技術(shù)轉(zhuǎn)讓性質(zhì)，哪些屬于提供服務(wù)性質(zhì)通常較難判定，造成稅收協(xié)定執(zhí)行中各地理解不一?！锻ㄖ肪痛私o予了明確，即只要是在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術(shù)使用權(quán)過程中派人為該項技術(shù)的使用提供服務(wù)收取的服務(wù)費，無論是單獨收取還是包括在技術(shù)價款中，均視為特許權(quán)使用費，按稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款征稅。例如，一外國公司向我國某公司轉(zhuǎn)讓一項專有技術(shù)，合同規(guī)定如下，技術(shù)使用費為100萬美元，派人到我國對該項技術(shù)進行設(shè)計、指導等的技術(shù)服務(wù)費為40萬美元，對引進技術(shù)的我國某公司人員在美國進行培訓的費用為30萬美元。根據(jù)國稅函〔2009〕507號文件，應(yīng)認定特許權(quán)使用費為170萬美元。派人到我國對技術(shù)進行設(shè)計、指導的技術(shù)服務(wù)費為40萬美元應(yīng)屬特許權(quán)使用費，是因為沒有技術(shù)授予方的技術(shù)指導，未公開過的特殊知識或經(jīng)驗就不起作用，比如說圖紙就成了一堆廢紙。而對引進技術(shù)的我國某公司人員進行培訓的30萬美元也應(yīng)包括進來，這是因為技術(shù)培訓屬于對技術(shù)的進一步解釋，不論培訓是在國內(nèi)還是在國外進行，都是將技術(shù)傳授給受讓方，因此培訓費也應(yīng)歸屬于特許權(quán)使用費?？傊?，如果提供的技術(shù)指導服務(wù)是對所轉(zhuǎn)讓技術(shù)使用的體現(xiàn)及說明，如果沒有此項服務(wù)則技術(shù)本身無法使用，那么，應(yīng)認為該項技術(shù)服務(wù)為專有技術(shù)的一部分，是所轉(zhuǎn)讓技術(shù)的整體，對技術(shù)及有關(guān)服務(wù)應(yīng)一并視為特許權(quán)使用費定義中的專有技術(shù)，按特許權(quán)使用費條款規(guī)定征稅。但是，如果引進的技術(shù)上生產(chǎn)線了，對方派人來參與生產(chǎn)線指導、提供技術(shù)服務(wù)，簽訂合同時間也比較長，那么，說明提供的服務(wù)就不是單純?yōu)榇隧椉夹g(shù)而提供，此時應(yīng)界定為提供服務(wù)，構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的，按稅收協(xié)定的營業(yè)利潤條款征稅。
第二，提供服務(wù)的同時使用了技術(shù)。
《通知》規(guī)定，如果提供服務(wù)的過程中使用了某些專門知識或技術(shù)，但并不轉(zhuǎn)讓或許可這些技術(shù)，則此類服務(wù)不屬于特許權(quán)使用費范圍。例如，我國某汽車制造公司，擬生產(chǎn)一款新型汽車，其與美國某汽車制造公司簽訂設(shè)計合同，中國公司提出擬生產(chǎn)的汽車性能、款式等需求，美國公司按此需求在美國進行該款汽車的專項設(shè)計，完成后將設(shè)計方案提供給中方，中方對此支付費用。該項費用不屬于特許權(quán)使用費，而屬于勞務(wù)所得，雖然在汽車專項設(shè)計過程中運用到設(shè)計者的某些技術(shù)和知識經(jīng)驗，但并沒有將這些技術(shù)和知識經(jīng)驗許可對方使用，只是按對方的要求量身定做，從業(yè)務(wù)性質(zhì)上應(yīng)界定為勞務(wù)。但是，如果通過上述服務(wù)形成的設(shè)計方案歸美國公司所有，也就是美國公司擁有設(shè)計方案的成果，中國公司只有使用權(quán)，則此類服務(wù)產(chǎn)生的所得應(yīng)屬于特許權(quán)使用費，應(yīng)適用稅收協(xié)定中特許權(quán)使用費的規(guī)定。
限定稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款適用的范圍
稅收協(xié)定只適用于締約國居民的受益所有人，為了防止稅收協(xié)定被濫用，《通知》規(guī)定，第三國居民公司在與中國簽有稅收協(xié)定的國家設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)不能享受中國與該國的稅收協(xié)定待遇。例如日本的居民公司在美國設(shè)有一常設(shè)機構(gòu)，該常設(shè)機構(gòu)取得來源于我國境內(nèi)的特許權(quán)使用費不能適用中美稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款，只能適用中日稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款。原因在于中美稅收協(xié)定只適用于中國和美國的居民，而日本公司在美國設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)不屬于美國居民，所以不得享受中美稅收協(xié)定待遇。但考慮到常設(shè)機構(gòu)與日本的居民公司是同一法人實體，是該日本居民公司的組成部分，該常設(shè)機構(gòu)可以享受其總公司所在國與中國的稅收協(xié)定待遇，即適用中日稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款。
由于稅收協(xié)定在締約國雙方執(zhí)行，因此稅收協(xié)定條款對締約國雙方是對等的。同樣的道理，我國居民企業(yè)設(shè)在締約國對方的常設(shè)機構(gòu)，不屬于締約國的居民，不應(yīng)使用對方居民適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。例如，中國的居民企業(yè)在美國設(shè)一常設(shè)機構(gòu)，該常設(shè)機構(gòu)取得了一筆來源于日本的特許權(quán)使用費，就不能享受日美稅收協(xié)定關(guān)于特許權(quán)使用費的條款，因為我國居民企業(yè)設(shè)在美國的常設(shè)機構(gòu)并非美國的居民。