解讀國(guó)稅函〔2009〕507號(hào)文件稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)納稅規(guī)定細(xì)化---2
????? 非居民稅收業(yè)務(wù)中，特許權(quán)使用費(fèi)的征稅問(wèn)題一直是大家關(guān)注的焦點(diǎn)。2009年，國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)這個(gè)問(wèn)題專門(mén)下發(fā)了《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕507號(hào)），對(duì)執(zhí)行國(guó)際稅收協(xié)定中特許權(quán)使用費(fèi)條款的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了明確。
特許權(quán)使用費(fèi)中的設(shè)備租金問(wèn)題
根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕507號(hào)文件的規(guī)定：凡稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義中明確包括使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備收取的款項(xiàng)（即我國(guó)稅法有關(guān)租金所得）的，有關(guān)所得應(yīng)適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。稅收協(xié)定對(duì)此規(guī)定的稅率低于稅收法律規(guī)定稅率的，應(yīng)適用稅收協(xié)定規(guī)定的稅率。
這里要注意幾個(gè)問(wèn)題：一是并非所有的設(shè)備租金都適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款。能適用稅收協(xié)定，按特許權(quán)使用費(fèi)項(xiàng)目征稅的設(shè)備租金僅限于工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備租金，且我國(guó)和其他國(guó)家和地區(qū)簽訂的協(xié)定或安排的特許權(quán)使用費(fèi)條款中包含該項(xiàng)目。二是適用協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的僅是工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備的租金所得。非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所有權(quán)的銷售所得，不適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款。這種設(shè)備銷售所得，一般應(yīng)按協(xié)定“財(cái)產(chǎn)收益”條款確定的原則征稅。三是稅收協(xié)定約定稅率低于我國(guó)稅法規(guī)定10%的稅率時(shí)，適用協(xié)定稅率。四是不動(dòng)產(chǎn)租金所得不適用特許權(quán)使用費(fèi)條款，應(yīng)按稅收協(xié)定中不動(dòng)產(chǎn)條款中的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
情報(bào)適用特許權(quán)使用費(fèi)條款的條件
在我國(guó)和其他國(guó)家（地區(qū)）簽訂的稅收協(xié)定（安排）的特許權(quán)使用費(fèi)條款中，一般都包括有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)。如何理解這些工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)按特許權(quán)使用費(fèi)征稅，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)參考了經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織稅收協(xié)定范本中的標(biāo)準(zhǔn)。
國(guó)稅函〔2009〕507號(hào)文件規(guī)定：稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款定義中所列舉的有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)應(yīng)理解為專有技術(shù)，一般是指進(jìn)行某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需的、未曾公開(kāi)的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料（以下簡(jiǎn)稱專有技術(shù)）。
? 這就是說(shuō)，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將適用特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)理解為專有技術(shù)，且這些專有技術(shù)應(yīng)具有如下特點(diǎn)，即一般是涉及產(chǎn)品生產(chǎn)和工藝流程的技術(shù)信息；這些技術(shù)信息必須是未曾公開(kāi)的，即仍處在保密狀態(tài)下；情報(bào)必須具有專有技術(shù)的性質(zhì)。這就意味著像一些客戶資料、企業(yè)收入、成本數(shù)據(jù)等不具備專有技術(shù)性質(zhì)的商業(yè)情報(bào)不適用特許權(quán)使用費(fèi)條款。
服務(wù)費(fèi)與特許權(quán)使用費(fèi)的辨析
服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)分一直是稅企爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。國(guó)稅函〔2009〕507號(hào)文件規(guī)定：在服務(wù)合同中，如果服務(wù)提供方提供服務(wù)過(guò)程中使用了某些專門(mén)知識(shí)和技術(shù)，但并不轉(zhuǎn)讓或許可這些技術(shù)，則此類服務(wù)不屬于特許權(quán)使用費(fèi)范圍。但如果服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義范圍，并且服務(wù)提供方仍保有該項(xiàng)成果的所有權(quán)，服務(wù)接受方對(duì)此成果僅有使用權(quán)，則此類服務(wù)產(chǎn)生的所得，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。
比如A企業(yè)為B企業(yè)提供某項(xiàng)設(shè)備的維修服務(wù)，服務(wù)過(guò)程中使用了其掌握的專有技術(shù)。但是，A是在保密狀況下使用該技術(shù)，且僅保證按合同約定確保設(shè)備修理質(zhì)量，并不將該技術(shù)傳授給B企業(yè)使用。此時(shí)，A企業(yè)提供的僅是修理服務(wù)，而不是轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)。如果另外一種情況，A企業(yè)應(yīng)B企業(yè)的要求為其進(jìn)行生產(chǎn)工藝的優(yōu)化，在提供該服務(wù)過(guò)程中，A使用了其掌握的專有技術(shù)。A在向B提供的最終工藝流程資料中就包含A企業(yè)掌握的專有技術(shù)資料。此時(shí)，A授權(quán)B企業(yè)秘密使用。此時(shí)，這項(xiàng)設(shè)計(jì)服務(wù)則構(gòu)成了專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓，此類服務(wù)產(chǎn)生的所得適用特許權(quán)使用費(fèi)條款。
與技術(shù)轉(zhuǎn)讓直接相關(guān)的支持、指導(dǎo)服務(wù)費(fèi)，無(wú)論是單獨(dú)收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中，均應(yīng)視為特許權(quán)使用費(fèi)，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。但如上述人員來(lái)華提供服務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則對(duì)服務(wù)部分的所得應(yīng)適用稅收協(xié)定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款的規(guī)定。按特許權(quán)使用費(fèi)項(xiàng)目征稅的稅率一般是10%，而按常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅的實(shí)際稅率一般在2.5%～10%之間。
技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得適用特許權(quán)使用費(fèi)條款的注意事項(xiàng)
1.適用特許權(quán)使用費(fèi)條款的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得僅是技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而非技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行征稅。
2.適用特許權(quán)使用費(fèi)條款的專有技術(shù)既包括轉(zhuǎn)讓前已存在技術(shù)，也包括應(yīng)技術(shù)受讓方的需求而研發(fā)后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術(shù)。比如上述案例中A企業(yè)為B企業(yè)提供工藝流程設(shè)計(jì)后，設(shè)計(jì)成果形成了新的專有技術(shù)。此時(shí)，合同約定設(shè)計(jì)成果所有權(quán)歸A企業(yè)，但授權(quán)B企業(yè)秘密使用，則該服務(wù)收入適用特許權(quán)使用費(fèi)條款。但是，如果合同約定設(shè)計(jì)成果歸B企業(yè)所有，則該項(xiàng)收入不按特許權(quán)使用費(fèi)征稅。
軟件使用費(fèi)與特許權(quán)使用費(fèi)的辨析
對(duì)于軟件使用費(fèi)的支付，關(guān)鍵是要區(qū)分軟件使用費(fèi)究竟屬于產(chǎn)品銷售收入還是特許權(quán)使用費(fèi)收入。一般情況下，如果軟件所有方僅是將軟件通過(guò)各種媒介（比如光盤(pán)）銷售給對(duì)方用于最終消費(fèi)的，并不向?qū)Ψ焦架浖闯绦虼a，此時(shí)的軟件使用費(fèi)屬于一般的貨物銷售范疇，按產(chǎn)品銷售收入對(duì)待。如果軟件所有方將軟件銷售給對(duì)方不是用于最終消費(fèi)的，比如軟件所有者將軟件的源程序、源代碼提供給受讓方，允許受讓方基于源程序和源代碼進(jìn)行以商業(yè)為目的的開(kāi)發(fā)利用，或者軟件所有者并不公布軟件源程序，而是將其專利、非專利技術(shù)以軟件形式提供給對(duì)方用于進(jìn)一步的產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)提供的，此時(shí)的軟件使用費(fèi)則作為特許權(quán)使用費(fèi)來(lái)對(duì)待。
不構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)的勞務(wù)所得項(xiàng)目
對(duì)于不構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)的勞務(wù)所得項(xiàng)目，國(guó)稅函〔2009〕507號(hào)文件列舉了4項(xiàng)：?jiǎn)渭冐浳镔Q(mào)易項(xiàng)下作為售后服務(wù)的報(bào)酬，產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務(wù)所取得的報(bào)酬，專門(mén)從事工程、管理、咨詢等專業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)或個(gè)人提供的相關(guān)服務(wù)所取得的款項(xiàng)，國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他類似報(bào)酬。
上述勞務(wù)所得通常適用稅收協(xié)定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款的規(guī)定，但個(gè)別稅收協(xié)定對(duì)此另有特殊規(guī)定的除外（如中英稅收協(xié)定專門(mén)列有技術(shù)費(fèi)條款）。
根據(jù)中英協(xié)定，英國(guó)居民來(lái)華提供技術(shù)服務(wù)，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，按技術(shù)費(fèi)總額的7%征所得稅。構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，按常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)方法征所得稅。
特許權(quán)使用費(fèi)條款適用條件
國(guó)稅函〔2009〕507號(hào)文件對(duì)稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款適用條件作出了一些操作性規(guī)定：1.稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定應(yīng)僅適用于締約對(duì)方居民受益所有人；2.第三國(guó)設(shè)在締約對(duì)方的常設(shè)機(jī)構(gòu)從我國(guó)境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)適用該第三國(guó)與我國(guó)的稅收協(xié)定的規(guī)定；3.我國(guó)居民企業(yè)設(shè)在締約對(duì)方的常設(shè)機(jī)構(gòu)不屬于對(duì)方居民，不應(yīng)作為對(duì)方居民適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定；4.由位于我國(guó)境內(nèi)的外國(guó)企業(yè)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)并支付給與我國(guó)簽有稅收協(xié)定的締約對(duì)方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，適用我國(guó)與該締約國(guó)稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定。
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