解讀國稅函[2010]79號：例解企業(yè)所得稅法若干稅收問題
???? 近日，國家稅務總局發(fā)布了《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）一文，明確了新法實施后企業(yè)所得稅若干稅收問題，包括租金收入確認問題、債務重組收入確認問題、股權轉(zhuǎn)讓所得確認和計算問題、股息、紅利等權益性投資收益收入確認問題、固定資產(chǎn)投入使用后計稅基礎確定問題、免稅收入所對應的費用扣除問題、籌辦期間不計算為虧損年度問題以及從事股權投資業(yè)務的企業(yè)業(yè)務招待費計算問題等八大問題。筆者對上述八大問題涉及到的稅務事項，盡量以舉例的形式來進行解讀，供納稅人參考。
（1）跨期租金收入一次性取得，可遞延確認
國稅函[2010]79號明確：企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。
對該事項，我們可從以下幾個方面來理解：
第一，符合條件的固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權租金收入，可遞延確認收入；
第二，可遞延確認收入的條件包括兩條：（一）交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度；（二）租金提前一次性支付的。
第三，遞延確認收入，根據(jù)收入與費用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。
例一：某企業(yè)出租房屋，2009年6月25日簽訂合同，從7月1日生效。租期5年，每年付款一次，付款日期每年7月1日，年租金100萬元，如何確定收入，并計算企業(yè)所得稅？
解析：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。因此，付款日期7月1日，應確認租金收入100萬元。滿足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，該公司該項租金收入符合上述政策規(guī)定可遞延確認的條件。因此，該租金收入可以根據(jù)收入與費用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。企業(yè)2009年計算應納稅所得時，該項租賃收入可確認50萬元，另外50萬元作為“遞延收入”，待以后年度確認。
可見跨期租金收入，一次性取得，仍應按承租人應付租金的日期確認收入，只是在計算應納稅所得時，可以按配比原則作遞延處理。
相反，如果企業(yè)7月1日沒有取得租金收入。這時還必須按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。此外，出租方如為在我國境內(nèi)設有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本規(guī)定執(zhí)行。
?。?）明確三項收入確認時間
國稅函[2010]79號明確了企業(yè)發(fā)生債務重組、轉(zhuǎn)讓股權、權益性投資取得股息、紅利等收入的確認時間。
債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務做出讓步的事項。按照稅法規(guī)定，對于重組中債權人作出的債權讓步，債務人要確認為重組所得計入當期應納稅所得額中。但何時確認所得，稅法中并未明確。
股權轉(zhuǎn)讓實質(zhì)為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)應確認應納稅所得，但稅法未明確股權轉(zhuǎn)讓收入的確認時間是股權轉(zhuǎn)讓過程中付款時間、轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效時間，還是需要辦理相關的股權變更登記。
稅法規(guī)定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)，但對利潤分配日期未作解釋，不利于操作。
國稅函[2010]79號對上述三項收入確認時間進行了明確，企業(yè)發(fā)生債務重組，應在債務重組合同或協(xié)議生效時確認收入的實現(xiàn)；企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)；權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。
可見上述三項收入的確認時間，與會計處理趨于一致。如果企業(yè)按企業(yè)會計準則確認了收入實現(xiàn)，一般就不存在時間上的差異。
（3）計算股權轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除按份額享有的留存收益。
國稅函[2010]79號明確轉(zhuǎn)讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。
例二：A公司擁有B公司100%的股權，初始投資成本為100萬，B公司截止2009年6月底賬面凈資產(chǎn)200萬元，其中注冊資本100萬元、盈余公積30萬元、未分配利潤70萬元，現(xiàn)A公司按220萬元出售予境內(nèi)C企業(yè)，應確認該項股權轉(zhuǎn)讓所得多少？
解析：由于留存收益包括未分配利潤和盈余公積兩個部分，上述盈余公積30萬元、未分配利潤70萬元不得扣減。則A企業(yè)應確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得120萬元（220－100），而不是20萬元（220－100－30－70）。
上述股權轉(zhuǎn)讓似乎產(chǎn)生重復征稅問題，盈余公積30萬元、未分配利潤70屬于稅后提取，已經(jīng)繳納過企業(yè)所得稅，A公司轉(zhuǎn)讓股權時，確認股權轉(zhuǎn)讓所得，計入應納稅所得，對該部分重復征收企業(yè)所得稅。
為避免重復征稅，類似企業(yè)可以先將留存收益進行分配，降低凈資產(chǎn)，再轉(zhuǎn)讓，從而降低轉(zhuǎn)讓所得。如A企業(yè)先將未分配利潤70萬元以股利形式分回，享受符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，為免稅收入。企業(yè)再以150萬的價格轉(zhuǎn)讓，則股權轉(zhuǎn)讓所得50萬元（150-100），大大降低了企業(yè)所得稅稅負。
另外，類似企業(yè)如果股權轉(zhuǎn)讓價格如果不會明顯高于凈資產(chǎn)，則可以先對被投資方進行清算，分回剩余可供分配財產(chǎn)，根據(jù)《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規(guī)定：“ 被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失?！北苊庵貜驼鞫悺Ｈ缟鲜霭咐?，投資方不選擇轉(zhuǎn)讓，而對子公司進行進行清算，分回剩余資產(chǎn)200萬，則其中100萬，可以確認為股息所得，享受免稅待遇。
?。?）權（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不確認為股息、紅利收入
國稅函[2010]79號明確：被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎。
該問題存在兩層意思：第一，一般情況下未分配利潤、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增資本，應分成兩個事項看待，即先分紅，再用分紅作投資處理；第二，權（票）溢價形成的資本公積，由于股權溢價轉(zhuǎn)增資本是投資成本在注冊資金和資本公積的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，不影響計稅基礎，作為特殊事項不確認股息、紅利收入。
新稅法實施后，對居民企業(yè)和非居民企業(yè)股東來源居民企業(yè)的股息、紅利采取不同的稅收待遇，對于非居民企業(yè)股東分得轉(zhuǎn)增注冊資本的部分，根據(jù)稅法規(guī)定，按照“股息、紅利等權益性投資收益”征收企業(yè)所得稅，由被投資方代扣代繳，但符合《企業(yè)所得稅法》第二十六條第三項條件的予以免征。因此，對非居民企業(yè)股東分得轉(zhuǎn)增注冊資本的部分，其中如果是權（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入。
例三：某公司以2009年12月31日公司總股本200萬股為基數(shù)，向全體股東按每10股派發(fā)現(xiàn)金紅利1.00元（含稅）進行分配，共計分配利潤20萬元。
公司以2009年12月31日公司總股本200萬股為基數(shù)，以資本公積向全體股東每10股轉(zhuǎn)增8股（其中權（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本為2股），共計資本公積金轉(zhuǎn)增股本160萬股。該公司居民企業(yè)股東享有總股本的60%，非居民企業(yè)股東享有總股本的40%。
解析：權（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不確認為紅利，即200÷10×2=40萬元，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入。則居民企業(yè)股東應確認股息紅利20×60%＋（160－40）×60%＝84萬元，非居民企業(yè)股東股息紅利20×40%+（160－40）×40%＝56萬元。
?。?）固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務處理明確
國稅函[2010]79號明確：企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。
此前，企業(yè)所得稅法對固定資產(chǎn)估價入賬及其調(diào)整沒有明確的規(guī)定。對固定資產(chǎn)估價入賬及其調(diào)整在會計準則上，按照《〈企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)〉應用指南》的規(guī)定，已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。
此次，國稅函[2010]79號明確固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務處理，但納稅人應注意，此項規(guī)定同企業(yè)會計準規(guī)定仍有很大差異：
第一，在實際投入使用時，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額暫估入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發(fā)票取得后還要進行納稅調(diào)整。
第二，取得全額發(fā)票后，如果與暫估價格有出入的，稅務處理上須進行追溯調(diào)整。該項規(guī)定很好地體現(xiàn)了稅法上權責發(fā)生制的原則。
但對該規(guī)定，仍會存在不少爭議：如果12個月內(nèi)取得全額發(fā)票，對計稅基礎進行調(diào)整時，相應地計提折舊適用追溯調(diào)整法，還是適用未來估計法；12個月內(nèi)又零星取得發(fā)票，是否調(diào)整計稅基礎；12個月內(nèi)未全額取得發(fā)票，是否承認原來暫估確認的計稅基礎中取得發(fā)票部分等問題
筆者傾向于，第一，折舊調(diào)整，適用追溯調(diào)整法，第二，12個月內(nèi)雖未全額取得發(fā)票，但又零星取得發(fā)票，對取得部分可以調(diào)整計稅基礎，第三，12個月內(nèi)未全額取得發(fā)票，承認暫估計稅基礎中取得發(fā)票部分，并繼續(xù)計提折舊。
例四：某企業(yè)建造一項固定資產(chǎn)，合同預算總造價為200萬元，2009年9月投入使用，但由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票，只取得部分發(fā)票合計150萬元。企業(yè)預計該項固定資產(chǎn)使用年限5年，保留殘值為零。
分析：上述案例中，固定資產(chǎn)由于已投入使用，并且合同預算總造價可以確定，可暫按合同規(guī)定的金額200萬計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊。2009年，可稅前計提折舊10萬元（200÷5÷12×3），但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行，如果2010年度仍未取得剩余發(fā)票，該項固定資產(chǎn)的計稅基礎只能確認為取得發(fā)票部分150萬。
在2010年匯算清繳的時候，首先需要對2009年計提的折舊進行調(diào)整，調(diào)增2.5萬元（10－150÷5÷12×3）。如果至2010年9月份的12個月內(nèi)又取得30萬發(fā)票，未取得剩余20萬發(fā)票，則計稅基礎調(diào)整為180萬，調(diào)增2009年折舊1萬元（10－180÷5÷12×3），之后按計稅基礎180萬繼續(xù)計提折舊。
?。?）免稅收入所對應的費用可稅前扣除
國稅函[2010]79號明確：企業(yè)取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。
企業(yè)所得稅法規(guī)定不征稅收入支出形成的費用不允許在稅前扣除，但是未規(guī)定免稅收入對應的成本費用不允許扣除，但實務中納稅人對免稅收入對應的費用成本是否可以稅前扣除的爭議并不大。此次只是對該問題進行了明確。因此，納稅人在實務中須嚴格分清不征稅收入和免稅收入。
對免稅收入稅法淵源包括以下兩個方面：
第一、《企業(yè)所得稅法》第二十六條明確列舉了四條免稅收入：（一）國債利息收入；（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益；（三）在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益；（四）符合條件的非營利組織的收入。
第二，《企業(yè)所得稅法》第三十六條的規(guī)定，經(jīng)國務院批準，制定的有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題。因此，根據(jù)該條規(guī)定，財稅部分制定專項優(yōu)惠政策，規(guī)定免稅收入。
?。?）企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度
國稅函[2010]79號明確：企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。
由于企業(yè)在籌辦期，沒有經(jīng)營收入，產(chǎn)生虧損，納稅人對企業(yè)籌辦期間是否計算為虧損年度存在不少爭議。如果開辦期間達一年以上，計算為虧損年度，意味著虧損彌補期（5年）勢必減少，不利于納稅人。此次政策的明確有利于納稅人延長了虧損彌補期限。
例五：某企業(yè)2007年開始籌建，籌建期歷時兩年，2007年、2008年籌建期分別發(fā)生開辦費300萬元、500萬元，賬面產(chǎn)生虧損。2009年開始生產(chǎn)經(jīng)營，如果2007－2008年的籌建期計算為虧損年度，由于2009年才有收入，意味著虧損彌補期少了2年。而按照國稅函[2009]98號文件規(guī)定：新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。如果企業(yè)在開始生產(chǎn)經(jīng)營年度的2009年開始一次性或分期扣除開辦費，如2009年產(chǎn)生虧損，虧損年度從2009年開始起算，延長了虧損彌補期限。
?。?）明確股權投資企業(yè)計算業(yè)務招待費扣除限額的基數(shù)
國稅函[2010]79號明確：對從事股權投資業(yè)務的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務招待費扣除限額。其實，該事項已經(jīng)在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表的補充通知》（國稅函[2008]1081號）中有關 “主營業(yè)務收入”填列說明中有所明確?！爸鳡I業(yè)務收入”是根據(jù)不同行業(yè)的業(yè)務性質(zhì)分別填報納稅人按照國家統(tǒng)一會計制度核算的主營業(yè)務收入。也就意味著投資公司主營業(yè)務就是投資，其投資收益應作為其主營業(yè)務收入，可作為計算業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費支出扣除限額的計算基數(shù)。業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務招待費的扣除比例按《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的比例進行扣除。不少地方主管稅務機關也是這么明確的。
該事項，我們可以從以下幾個方面來理解：
第一，對于從事股權投資業(yè)務的企業(yè)，其被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權轉(zhuǎn)讓收入應視為其主營業(yè)務收入，可以作為業(yè)務招待費的扣除基數(shù)。
第二，計算基數(shù)僅包括從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權轉(zhuǎn)讓收入三項收入，不包括權益法核算的賬面投資收益，以及按公允價值計量金額資產(chǎn)的公允價值變動。
第三，股息、紅利以及股權轉(zhuǎn)讓收入既然視為其主營業(yè)務收入，同樣可以作為廣告宣傳費的扣除基數(shù)。