申報表與底稿間納稅調(diào)整明細(xì)差異分析
?????? 在企業(yè)所得稅年度匯算清繳過程中，納稅人時常會發(fā)現(xiàn)：申報表中的納稅調(diào)整明細(xì)項目與底稿中的納稅調(diào)整明細(xì)項目不盡相同，但兩者所計算出的應(yīng)納稅所得額卻是一致的，為何會出現(xiàn)此現(xiàn)象？本文擬用寶成公司2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳的資料對該現(xiàn)象進行分析。
寶成公司于2007年1月1日起開始執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，2008年度實現(xiàn)稅前會計利潤總額1000萬元，在本年度匯算清繳申報表中的納稅調(diào)增額為57.50萬元，納稅調(diào)減額為30萬元；而在底稿中的納稅調(diào)增額為150.50萬元，納稅調(diào)減額為123萬元。兩者的納稅調(diào)增金額相差93萬元，納稅調(diào)減額也相差93萬元。
在對寶成公司本年度發(fā)生的7項稅收、會計差異進行逐項分析后發(fā)現(xiàn)，造成兩者不一致的原因是對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目和長期股權(quán)投資持有損益項目的納稅調(diào)增與納稅調(diào)減在匯算清繳申報表與底稿中的抵減次序不同。
該年度計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120萬元，其中壞賬準(zhǔn)備80萬元和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40萬元；將以前年度計提并已作納稅調(diào)增的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回70萬元，并且該轉(zhuǎn)回影響了本年度的會計損益。在匯算清繳申報表中，對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目進行納稅調(diào)整時，將本期已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備120萬元與轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備70萬元相抵減之后，按所計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的凈額50萬元進行納稅調(diào)增。而在底稿中，則是按各自的實際發(fā)生數(shù)分別進行納稅調(diào)增或納稅調(diào)減，不將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)增數(shù)與納稅調(diào)減數(shù)相互抵減后的凈額再作納稅調(diào)整，在底稿中對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)增額為120萬元，納稅調(diào)減額為70萬元。因?qū)⑺嬏岬馁Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備與轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵減之后再作納稅調(diào)整，使得匯算清繳申報表中的納稅調(diào)增額與納稅調(diào)減額均比底稿中的相應(yīng)金額少70萬元。
寶成公司對甲公司和乙公司的長期股權(quán)投資均采用權(quán)益法核算，本年度對甲公司的長期股權(quán)投資實現(xiàn)投資收益53萬元，對乙公司的長期股權(quán)投資發(fā)生投資損失23萬元。在匯算清繳申報表中，對長期股權(quán)投資持有損益進行納稅調(diào)整時，將對甲公司的長期股權(quán)投資收益與對乙公司的長期股權(quán)投資損失抵減，按抵減后的凈額30萬元進行納稅調(diào)減。而在底稿中，則是將所確認(rèn)的股權(quán)投資收益或股權(quán)投資損失分別進行納稅調(diào)減或納稅調(diào)增，對股權(quán)投資收益的納稅調(diào)減額為53萬元，納稅調(diào)增額為23萬元。因?qū)崿F(xiàn)的長期股權(quán)投資收益與投資損失相抵減之后再作納稅調(diào)整，使得匯算清繳申報表中對長期股權(quán)投資損益的納稅調(diào)增額與納稅調(diào)減額均比底稿中的相應(yīng)金額少23萬元。
以上分析可以看出，在匯算清繳申報表與底稿中對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目和長期股權(quán)投資損益項目的不同處理方法，造成了寶成公司2008年度匯算清繳申報表與底稿中納稅調(diào)整明細(xì)的不一致，但不會因此使最終計算出的應(yīng)納稅所得額存在差異，因為其對納稅調(diào)增額和納稅調(diào)減額的影響是相同的。產(chǎn)生差異的原因在于匯算清繳申報表和底稿中對納稅調(diào)整中存在異號（或是可逆轉(zhuǎn)，下同）數(shù)據(jù)的抵減順序不一致，在匯算清繳申報表（體現(xiàn)于相關(guān)的附表）中對這些存在異號的同類納稅調(diào)整項目先行抵減或合并，再將抵減后的差額作為納稅調(diào)整金額；在底稿中則是分別計算各自的納稅調(diào)整額，然后將異號的同類納稅調(diào)整項目進行抵減，因而使得兩者在納稅調(diào)整過程中出現(xiàn)納稅調(diào)整的明細(xì)金額不一致，但最終的納稅調(diào)整結(jié)果及應(yīng)納稅所得額是一致的現(xiàn)象。
通過進一步分析發(fā)現(xiàn)，在匯算清繳申報表中，除因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回、采用權(quán)益法核算時所確認(rèn)的長期股權(quán)投資持有收益與持有損失之間會出現(xiàn)相互抵消，造成申報表中的納稅調(diào)整明細(xì)與底稿中納稅調(diào)整明細(xì)不盡一致的情況外，大部分公允價值變動收益與變動損失、長期股權(quán)投資的處置收益與處置損失等的相互抵消也會造成不一致情況的發(fā)生。筆者采用模擬數(shù)據(jù)進行實驗后證實，因申報表與底稿對上述兩項納稅調(diào)整方法的不同而使兩者納稅調(diào)整金額出現(xiàn)不一致，但各自計算出的應(yīng)納稅所得額相同。
股權(quán)投資處置損益會導(dǎo)致兩者不一致，那么，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的處置損益也會使兩者不一致嗎？筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的處置損益，在進行會計核算時已將它們分別計入不同的損益科目中，處置收益作為營業(yè)外收入，處置損失計入營業(yè)外支出，并且在匯算清繳申報表中將它們分別填入不同的附表中，不會使其處置損益之間相互抵消，也就不會因此造成申報表與底稿中納稅調(diào)整明細(xì)不一致現(xiàn)象的發(fā)生。
此外，債權(quán)投資處置收益與處置損失之間會不會因會計核算中的相互抵消而導(dǎo)致兩者的納稅調(diào)整明細(xì)出現(xiàn)不一致？從理論上看會出現(xiàn)這種情況，但在匯算清繳的相關(guān)規(guī)定中，沒有將債權(quán)投資的處置收益與處置損失分別進行納稅調(diào)整，因此不會造成兩者不一致。至于銀行存款利息的收支、匯兌損益等，在申報表及底稿中均以凈額出現(xiàn)，不會出現(xiàn)不一致現(xiàn)象。