解讀國稅函[2010]148號：明確有關(guān)企業(yè)所得稅納稅申報口徑
???? 當(dāng)前正值匯算清繳期內(nèi)，為了更好地做好匯算清繳工作，國家稅務(wù)總局就2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳有關(guān)工作進(jìn)行了進(jìn)一步的部署，同時對匯繳中有關(guān)政策口徑也作了相應(yīng)的明確，現(xiàn)就該文件中涉及的有關(guān)企業(yè)所得稅納稅申報口徑政策進(jìn)行解讀，具體內(nèi)容如下：
一、對稅法未明確的問題如何處理作了原則性規(guī)定。
根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務(wù)、會計規(guī)定計算。該規(guī)定為企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)處理時提供了原則性依據(jù)，一下子解決了許多稅法未規(guī)定但會計有規(guī)定的涉稅問題。
二、明確了允許扣除和不允許扣除的準(zhǔn)備金在申報表中的填報口徑。
《企業(yè)所得稅法》第十條第（七）項及《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條的規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除，即符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出允許稅前扣除。允許扣除的準(zhǔn)備金支出，目前為止主要就是財稅[2009]33號、財稅 [2009]48號、財稅[2009]62號、財稅[2009]64號、財稅[2009]99號、財稅[2009]110號這幾個文件所列舉的，主要涉及證券、金融、保險等特殊行業(yè)。允許在稅前扣除的各類準(zhǔn)備金，要求填報在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”第40行“20、其他”第4 列“調(diào)減金額”。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]1081號）中“附表十《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目調(diào)整明細(xì)表》填報說明”規(guī)定，“納稅調(diào)整額”金額等于本表第3列（本期計提額）－第2列（本期轉(zhuǎn)回額）。當(dāng)?shù)?列＞0時，進(jìn)行納稅調(diào)增；第5列＜0時，進(jìn)行納稅調(diào)減。這里實際上所說的是不允許稅前扣除的準(zhǔn)備金的填報口徑，其填報對應(yīng)于企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”第51行“四、準(zhǔn)備金調(diào)整項目（填寫附表十）”。
三、明確了追補(bǔ)確認(rèn)資產(chǎn)損失造成虧損的填報口徑。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于以前年度未扣除的資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后如出現(xiàn)虧損，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，并填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表四“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”對應(yīng)虧損年度的相應(yīng)行次。
例：某公司2007年度發(fā)生一筆固定資產(chǎn)損失200萬元，按當(dāng)時企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定符合資產(chǎn)損失確認(rèn)條件的損失，在當(dāng)年因為各種原因未能扣除，現(xiàn)于2010年4月8日向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請扣除，經(jīng)追補(bǔ)確認(rèn)在2007年度扣除。企業(yè)2007年度未扣除該損失情況下的應(yīng)納稅所得額為50萬元，繳納稅額 50×25%＝12.5萬元，現(xiàn)追補(bǔ)扣除該損失，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元，會導(dǎo)致發(fā)生虧損200－50＝150萬元，該虧損應(yīng)填報至附表四“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”2007年度的相應(yīng)行次，同時應(yīng)將2007年度繳納的稅款12.5萬元在以后年度抵減。
四、明確了不征稅收入及相關(guān)支出的填報口徑。
企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，收入總額中的財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金和國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入為不征稅收入。其中，國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。目前國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入的相關(guān)文件主要有該文件中列舉的財稅[2008]151號、財稅[2008]136號、財稅[2009]87號等，該文件還對企業(yè)不征稅收入形成的費用、資產(chǎn)的折舊或攤銷支出等的申報表填報口徑作了明確，避免了納稅人在填報時口徑不統(tǒng)一。
例：某企業(yè)2009年3月收到地方科技部門撥付的技術(shù)更新補(bǔ)貼款100萬元，企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途，科技部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求，且企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行了核算。企業(yè)于2009年當(dāng)年將其中的5萬元用于技術(shù)更新費用支出，其中的50萬元用于購置技術(shù)更新設(shè)備，并計提了折舊2萬元。企業(yè)在進(jìn)行2009年度匯繳申報時，應(yīng)將這100萬元不征稅收入填報在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三“納稅調(diào)整明細(xì)表”“一、收入類調(diào)整項目”第14行“13、不征稅收入”對應(yīng)的“調(diào)減金額”列中。不征稅收入中用于支出形成的費用5萬元和資產(chǎn)折舊2萬元均不得扣除，作相應(yīng)納稅調(diào)增。其中，用于支出形成的費用5萬元，填報該表第38行“不征稅收入用于所支出形成的費用”對應(yīng)的“調(diào)增金額”列中，其用于支出形成的資產(chǎn)所計提的折舊2萬元，通過附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表”歸集填報至附表三“納稅調(diào)整明細(xì)表”第41行項目下第 43行“固定資產(chǎn)折舊（填寫附表九）”對應(yīng)的“調(diào)增金額”列中。
五、其他免稅收入的填報口徑。
國稅函[2008]1081號規(guī)定，附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第5行的“其他”填報國務(wù)院根據(jù)稅法授權(quán)制定的其他免稅收入，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于期貨投資者保障基金有關(guān)稅收問題的通知》（財稅[2009]68號）規(guī)定的確認(rèn)為免稅收入的期貨保障基金公司取得的相關(guān)收入正是經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的免稅收入，區(qū)別于稅法列舉的幾項一般免稅收入，它填報在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表五“稅收優(yōu)惠明細(xì)表”“一、免稅收入”第5行“4、其他”。
六、投資損失扣除填報口徑。
2007年度匯算清繳時，《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]264號）明確，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。2008年度匯算清繳時，沒有對此作政策明確，但根據(jù)申報表附表十一“長期股權(quán)投資所得損失”“投資損失補(bǔ)充資料”的相關(guān)內(nèi)容，可以推斷應(yīng)該還是要向后結(jié)轉(zhuǎn)5年扣除。2009年度匯算清繳正在進(jìn)行中，為了避免納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對此產(chǎn)生爭議，總局在該文件中便作了直接明確，即企業(yè)發(fā)生的投資（轉(zhuǎn)讓）損失應(yīng)按實際確認(rèn)或發(fā)生的當(dāng)期扣除，填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三“納稅調(diào)整明細(xì)表”相關(guān)行次，對于長期股權(quán)投資發(fā)生的損失，企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表十一“長期股權(quán)投資所得損失”“投資損失補(bǔ)充資料”的相關(guān)內(nèi)容不再填報。
例：某企業(yè)2009年度發(fā)生長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失300萬元。即使企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得不足以彌補(bǔ)該損失，企業(yè)也不再需要向后結(jié)轉(zhuǎn)，而是直接在2009年度一次性扣除，并將損失歸集填報至附表三“納稅調(diào)整明細(xì)表”相關(guān)行次。
七、減免稅項目虧損與應(yīng)稅項目虧損的抵補(bǔ)
該文件規(guī)定，對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得抵補(bǔ)。該規(guī)定既可能對納稅人有利，也可能對納稅人不利，要視具體情況而定，但總的而言是體現(xiàn)了減免稅項目的虧損與應(yīng)稅項目的虧損要分開獨立核算的原則。
例：某企業(yè)2009年度共取得符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益30萬元，發(fā)生符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得300萬元。企業(yè)當(dāng)年發(fā)生應(yīng)稅項目虧損100萬元。則按該文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的應(yīng)稅項目虧損100萬元可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度用應(yīng)稅項目所得來彌補(bǔ)，不得用免稅收入30萬元和免稅所得300萬元來抵補(bǔ)。本例中，該文件的規(guī)定對企業(yè)是有利的。
例：某企業(yè)2009年度發(fā)生符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓損失為300萬元。企業(yè)當(dāng)年發(fā)生應(yīng)稅項目所得100萬元。按該文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的免稅項目虧損 300萬元可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度用減免稅項目所得來彌補(bǔ)，不得用應(yīng)稅收入100萬元來抵補(bǔ)。本例中，該文件的規(guī)定對企業(yè)是不利的。
注意：該規(guī)定涉及的申報表相關(guān)內(nèi)容填寫需要關(guān)注。
八、明確了分支機(jī)構(gòu)未彌補(bǔ)虧損的填報口徑
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2008]28號）規(guī)定，總機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)分支機(jī)構(gòu) 2007年及以前年度尚未彌補(bǔ)完的虧損時，填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表四“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”第三列“合并分立企業(yè)轉(zhuǎn)入可彌補(bǔ)虧損額”對應(yīng)行次?？偩值囊?guī)定，避免了基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的無所適從，統(tǒng)一了填報口徑。
九、對以購價定售價的處置資產(chǎn)作了一個限定
國稅函[2008]828號第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。國稅函[2008]828號第二條規(guī)定的是企業(yè)將資產(chǎn)移送他人視同銷售確定收入的情形。該文件對此解釋：企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個納稅年度內(nèi)處置。換句話說，如果企業(yè)處置該項資產(chǎn)是以銷售為目的，或者不具有替代職工福利等費用支出性質(zhì)，或者不符合在購買后一般在一個納稅年度內(nèi)處置的要求，一般就不能以購價確定售價了?，F(xiàn)實中，不少資產(chǎn)的價格變化較快，比如不動產(chǎn)、稀有金屬等等，大幅漲跌是常有的事，以購價定售價確實也不太合理，容易造成納稅人在視同銷售時的稅負(fù)偏輕或偏重，因此，在這里強(qiáng)調(diào)不是以銷售為目的顯得尤為重要，在一定程度上防止了納稅人主觀上的避稅行為。