所得稅匯繳：處理好收入核算
???? 收入核算是企業(yè)所得稅匯算清繳的首要環(huán)節(jié)，收入、成本核算清楚了，利潤(rùn)才會(huì)真實(shí)，企業(yè)所得稅才能計(jì)算準(zhǔn)確。筆者從目前企業(yè)所得稅匯算清繳中發(fā)現(xiàn)，一些納稅人對(duì)幾種類型的收入核算理解不準(zhǔn)。
延遲收入的核算
某單位委托其他企業(yè)代銷貨物，發(fā)出代銷貨物超過(guò)半年（180天），仍未收到代銷清單及貨款，企業(yè)也未將代銷收入計(jì)算繳納增值稅?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定這種情況的代銷貨物應(yīng)在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入，為此要調(diào)整增值稅應(yīng)納稅額，這也影響到企業(yè)所得稅的計(jì)算。應(yīng)稅收入是在會(huì)計(jì)收入的基礎(chǔ)上，根據(jù)稅法調(diào)整計(jì)算得來(lái)的。但實(shí)際操作中，有些企業(yè)會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)不一定完全正確，也有一些企業(yè)沒(méi)有按照稅法的要求對(duì)會(huì)計(jì)收入及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，如存在人為推遲收入入賬時(shí)間、將本期收入反映至以后各期、預(yù)收貨款不及時(shí)記收入、代銷貨物未按規(guī)定時(shí)限記入收入等。這些情況均要按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
預(yù)售收入的核算
某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)地處市區(qū)，開(kāi)發(fā)一項(xiàng)目預(yù)計(jì)3年完工，第二年企業(yè)取得了2000 萬(wàn)元預(yù)售收入，這部分預(yù)售收入要不要繳納企業(yè)所得稅，如何計(jì)算繳納，企業(yè)不是很清楚。《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。上述公司取得的2000萬(wàn)元的預(yù)售收入，應(yīng)按 10%的毛利率確定應(yīng)納稅所得額，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，即應(yīng)納企業(yè)所得稅=2000×10%×25%=50（萬(wàn)元）。然而，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——— 收入》第四條規(guī)定，確認(rèn)銷售收入應(yīng)同時(shí)滿足下列五個(gè)條件：（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（二）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。顯然，未完工產(chǎn)品預(yù)售款不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)處理時(shí)作為“預(yù)收賬款”處理，而稅法上要作收入，這部分收入對(duì)應(yīng)的成本與費(fèi)用也允許按規(guī)定在稅前扣除。
補(bǔ)貼收入的核算
某出口企業(yè)收到政府按照出口金額一定比例（出口創(chuàng)匯1美元補(bǔ)貼0.03元人民幣）財(cái)政補(bǔ)貼 3.5萬(wàn)元（未單獨(dú)核算），稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅檢查時(shí)要求企業(yè)將3.5萬(wàn)元補(bǔ)貼款記入所得繳納企業(yè)所得稅。財(cái)政補(bǔ)貼收入是國(guó)家政府部門(mén)給予企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)政性補(bǔ)貼款項(xiàng)。財(cái)政性補(bǔ)貼是不是屬于免稅收入，應(yīng)根據(jù)不同情況確定為免稅收入、不征稅收或應(yīng)征稅收入。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕87號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)在2008年1月1日~2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡符合以下條件的，可以作為不征稅收入。即企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的事項(xiàng)用途；財(cái)政部門(mén)及其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對(duì)該資金以及該資金發(fā)生的支出進(jìn)行單獨(dú)核算。對(duì)于不符合上述條件的財(cái)政補(bǔ)貼收入即屬于征稅收入。應(yīng)當(dāng)在取得財(cái)政補(bǔ)貼收入的當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額。但國(guó)務(wù)院財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局單獨(dú)或聯(lián)合下文確認(rèn)為免稅收入的，在計(jì)算會(huì)計(jì)收入的年度可進(jìn)行納稅調(diào)整處理。
不征稅收入的核算
某招商引資企業(yè)，2009年上繳稅收同比增長(zhǎng)60%以上，當(dāng)?shù)卣?jiǎng)勵(lì)該企業(yè)160萬(wàn)元。企業(yè)認(rèn)為，這筆錢(qián)是政府獎(jiǎng)勵(lì)的，是從財(cái)政支付的，應(yīng)該作為不征稅收入，免繳企業(yè)所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，這部分獎(jiǎng)勵(lì)雖然是政府財(cái)政資金支付的，但根據(jù)稅法規(guī)定不能作為不征稅收入，應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。雙方爭(zhēng)執(zhí)不下?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額；對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。符合不征稅收入有兩個(gè)要件：一是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專項(xiàng)用途；二是為國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。而上述企業(yè)的政府獎(jiǎng)勵(lì)不符合這兩個(gè)要件。對(duì)于財(cái)政補(bǔ)貼資金不論是否為不征稅收入，均應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)———政府補(bǔ)助》規(guī)定，區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行核算。稅法對(duì)于補(bǔ)貼收入，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十八條規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；其支出所形成的資產(chǎn)，計(jì)算的折舊攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；即財(cái)政補(bǔ)貼收入屬于不征稅收入或是屬于應(yīng)稅收入，對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響只是時(shí)間性差異。企業(yè)將符合上述規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，至5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門(mén)的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
視同銷售收入的核算
視同銷售收入在會(huì)計(jì)上一般不確認(rèn)為收入，但稅法上一些項(xiàng)目如捐贈(zèng)、贊助等應(yīng)視同銷售，作應(yīng)稅收入處理，不僅要征收增值稅，還要征收企業(yè)所得稅。因此，涉及的上述事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。但要注意的是，對(duì)于企業(yè)所得稅，如果企業(yè)將貨物在本企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門(mén)、分公司等不作為視同銷售行為，不需要繳納企業(yè)所得稅。比如，某企業(yè)將自產(chǎn)的鋼管（同類產(chǎn)品售價(jià)20萬(wàn)元，不含稅）用于新建車間，則應(yīng)納增值稅=20×17%=3.4（萬(wàn)元），而企業(yè)所得稅不用繳納。