逐條解讀增值稅一般納稅人納稅輔導(dǎo)期管理新規(guī)
???? 近日，國家稅務(wù)總局印發(fā)《增值稅一般納稅人納稅輔導(dǎo)期管理辦法》（國稅發(fā)[2010]40號），就增值稅一般納稅人納稅輔導(dǎo)期管理的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化。需要納稅人注意的是，在輔導(dǎo)期內(nèi)的增值稅一般納稅人如果有稅收違規(guī)行為，將面臨被重新或多次實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的風(fēng)險(xiǎn)。結(jié)合新舊規(guī)定，筆者對國稅發(fā)[2010]40號文件的16條規(guī)定作了逐條梳理。
第一條 為加強(qiáng)增值稅一般納稅人納稅輔導(dǎo)期管理，根據(jù)《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》（以下簡稱認(rèn)定辦法）第十三條規(guī)定，制定本辦法。
解讀：明確制定依據(jù)?！对鲋刀愐话慵{稅人資格認(rèn)定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令2010年第22號）第十三條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在一定期限內(nèi)對下列一般納稅人實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理：（一）按照本辦法第四條的規(guī)定新認(rèn)定為一般納稅人的小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)；（二）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他一般納稅人。納稅輔導(dǎo)期管理的具體辦法由國家稅務(wù)總局另行制定。
第二條 實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的增值稅一般納稅人（以下簡稱輔導(dǎo)期納稅人），適用本辦法。
第三條 認(rèn)定辦法第十三條第一款所稱的“小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)”，是指注冊資金在80萬元（含80萬元）以下、職工人數(shù)在10人（含10人）以下的批發(fā)企業(yè)。只從事出口貿(mào)易，不需要使用增值稅專用發(fā)票的企業(yè)除外。批發(fā)企業(yè)按照國家統(tǒng)計(jì)局頒發(fā)的《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》（GB/T4754-2002）中有關(guān)批發(fā)業(yè)的行業(yè)劃分方法界定。
解讀：該條對實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的增值稅一般納稅人中的“小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)”進(jìn)行了明確界定。與原《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅發(fā)明電[2004]62號）相比主要有兩個變化：一是對原“注冊資金500萬元以上，人員50人以上”的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修訂，規(guī)定小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)是指注冊資金在80萬元（含80萬元）以下、職工人數(shù)在10人（含10人）以下的批發(fā)企業(yè)。二是明確“批發(fā)企業(yè)”的行業(yè)劃分方法應(yīng)按照《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》（GB/T4754-2002）界定。
這兩個變化的意義在于，一是從量上對納入輔導(dǎo)期的“小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)” 收窄，即注冊資金由500萬元調(diào)整為80萬元，這一規(guī)定使得更多符合規(guī)定的一般納稅人，無須經(jīng)過輔導(dǎo)期便能進(jìn)入正常的核算與申報(bào)，有利于節(jié)約稅收管理資源，集中力量開展更有針對性的輔導(dǎo)工作，提升管理效果與效率；二是對行業(yè)劃分提供可以切實(shí)參考的依據(jù)，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人執(zhí)行，最大限度地減少輔導(dǎo)期一般納稅人管理過程中征納雙方不必要的分歧。
第四條 認(rèn)定辦法第十三條所稱“其他一般納稅人”，是指具有下列情形之一的一般納稅人：
?。ㄒ唬┰鲋刀愅刀悢?shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的；
?。ǘ_取出口退稅的；
?。ㄈ┨撻_增值稅扣稅憑證的；
?。ㄋ模﹪叶悇?wù)總局規(guī)定的其他情形。
解讀：此條規(guī)定對實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的增值稅一般納稅人中的“其他一般納稅人”進(jìn)行了明確。對企業(yè)實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理，是對可能無法正常納稅的增值稅納稅人的有效干預(yù)和輔導(dǎo)。也就是說，除了本辦法第三條中因企業(yè)本身規(guī)模和性質(zhì)限制而必須納入輔導(dǎo)期管理外，納稅人有上述四種情形之一的，也將被視為沒有能力正常納稅而納入輔導(dǎo)期管理。
第五條 新認(rèn)定為一般納稅人的小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的期限為3個月；其他一般納稅人實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的期限為6個月。
解讀：原《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的緊急通知》（國稅發(fā)明電[2004]37號）中對輔導(dǎo)期的規(guī)定只有一個標(biāo)準(zhǔn)，即納稅輔導(dǎo)期一般應(yīng)不少于6個月。而本辦法對不同輔導(dǎo)對象使用的是兩個不同的標(biāo)準(zhǔn)。即對于由于本身規(guī)模和性質(zhì)限制納入輔導(dǎo)期的小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)，管理上重在輔助與引導(dǎo)，輔導(dǎo)期為3個月，時間相對較短；而對于第四條中有主觀故意涉稅問題的納稅人，管理上則重在干預(yù)與監(jiān)督，輔導(dǎo)期為6個月，時間較長。
第六條 對新辦小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在認(rèn)定辦法第九條第（四）款規(guī)定的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》內(nèi)告知納稅人對其實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理，納稅輔導(dǎo)期自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的當(dāng)月起執(zhí)行；對其他一般納稅人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)自稽查部門作出《稅務(wù)稽查處理決定書》后40個工作日內(nèi)，制作、送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》告知納稅人對其實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理，納稅輔導(dǎo)期自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的次月起執(zhí)行。
解讀：本條中值得關(guān)注的是納入輔導(dǎo)期管理的“其他一般納稅人”。對于處于正常經(jīng)營期間的“其他一般納稅人”實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理，某種意義上來說是帶有懲戒性的，會影響到企業(yè)正常的核算及納稅程序。這個環(huán)節(jié)中稽查部門的參與，是“其他一般納稅人”納入輔導(dǎo)期管理的前置程序，《稅務(wù)稽查處理決定書》是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)行使對“其他一般納稅人”納入輔導(dǎo)期管理這種權(quán)利的必備書證之一。這個規(guī)定，既體現(xiàn)稅收法規(guī)的嚴(yán)謹(jǐn)性，使得稅收管理工作有理有據(jù)；又彰顯納稅人的權(quán)利義務(wù)，保證了被輔導(dǎo)企業(yè)的有效配合。
第七條 輔導(dǎo)期納稅人取得的增值稅專用發(fā)票（以下簡稱專用發(fā)票）抵扣聯(lián)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)應(yīng)當(dāng)在交叉稽核比對無誤后，方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
解讀：輔導(dǎo)期內(nèi)，納稅人取得的所有抵扣憑證，除了農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票，全部實(shí)行“先比對后抵扣”的管理辦法。
第八條 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對輔導(dǎo)期納稅人實(shí)行限量限額發(fā)售專用發(fā)票。
?。ㄒ唬?shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)，領(lǐng)購專用發(fā)票的最高開票限額不得超過十萬元；其他一般納稅人專用發(fā)票最高開票限額應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況重新核定。
?。ǘ┹o導(dǎo)期納稅人專用發(fā)票的領(lǐng)購實(shí)行按次限量控制，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)納稅人的經(jīng)營情況核定每次專用發(fā)票的供應(yīng)數(shù)量，但每次發(fā)售專用發(fā)票數(shù)量不得超過25份。
輔導(dǎo)期納稅人領(lǐng)購的專用發(fā)票未使用完而再次領(lǐng)購的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)售專用發(fā)票的份數(shù)不得超過核定的每次領(lǐng)購專用發(fā)票份數(shù)與未使用完的專用發(fā)票份數(shù)的差額。
解讀：相對于原國稅發(fā)明電[2004]37號中對于“輔導(dǎo)期一般納稅人的增值稅專用發(fā)票最高開票限額原則上不得超過一萬元”的規(guī)定，本條對最高開票限額不得超過十萬元的規(guī)定還是比較寬松的，但“限量限額”發(fā)售發(fā)票的原則仍然沒變。
第九條 輔導(dǎo)期納稅人一個月內(nèi)多次領(lǐng)購專用發(fā)票的，應(yīng)從當(dāng)月第二次領(lǐng)購專用發(fā)票起，按照上一次已領(lǐng)購并開具的專用發(fā)票銷售額的3%預(yù)繳增值稅，未預(yù)繳增值稅的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不得向其發(fā)售專用發(fā)票。
預(yù)繳增值稅時，納稅人應(yīng)提供已領(lǐng)購并開具的專用發(fā)票記賬聯(lián)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其提供的專用發(fā)票記賬聯(lián)計(jì)算應(yīng)預(yù)繳的增值稅。
解讀：輔導(dǎo)期納稅人一個月內(nèi)多次領(lǐng)購發(fā)票，仍沿用了原來按已開具專用發(fā)票銷售額“預(yù)繳增值稅”的管理辦法。預(yù)繳稅率選擇2009年1月1日開始執(zhí)行的《增值稅暫行條例》中的小規(guī)模納稅人增值稅率3%的規(guī)定。
第十條 輔導(dǎo)期納稅人按第九條規(guī)定預(yù)繳的增值稅可在本期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減后預(yù)繳增值稅仍有余額的，可抵減下期再次領(lǐng)購專用發(fā)票時應(yīng)當(dāng)預(yù)繳的增值稅。
納稅輔導(dǎo)期結(jié)束后，納稅人因增購專用發(fā)票發(fā)生的預(yù)繳增值稅有余額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在納稅輔導(dǎo)期結(jié)束后的第一個月內(nèi)，一次性退還納稅人。
解讀：對于預(yù)繳增值稅，本辦法規(guī)定的原則是，輔導(dǎo)期內(nèi)“只抵不退”，輔導(dǎo)期后“一次性退還”。對于輔導(dǎo)期內(nèi)的新辦小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)，可能會發(fā)生大量的 “待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，預(yù)繳政策可能會導(dǎo)致企業(yè)資金占用成本增加。因此，納稅人應(yīng)注意其中的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同樣對于輔導(dǎo)期長達(dá)六個月的“其他一般納稅人”，也應(yīng)注意提前消化資金長期占用的成本。
第十一條 輔導(dǎo)期納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅金”科目下增設(shè)“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算尚未交叉稽核比對的專用發(fā)票抵扣聯(lián)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（以下簡稱增值稅抵扣憑證）注明或者計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
輔導(dǎo)期納稅人取得增值稅抵扣憑證后，借記“應(yīng)交稅金——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，貸記相關(guān)科目。交叉稽核比對無誤后，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅金——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。經(jīng)核實(shí)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，紅字借記“應(yīng)交稅金——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，紅字貸記相關(guān)科目。
解讀：輔導(dǎo)期對企業(yè)會計(jì)核算的直接影響即為“應(yīng)交稅金”科目下增設(shè)“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，這個科目為過渡科目，專屬實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的增值稅一般納稅人，體現(xiàn)為輔導(dǎo)期內(nèi)增值稅納稅監(jiān)管的窗口科目。實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)熟練掌握該科目的應(yīng)用，避免核算風(fēng)險(xiǎn)及由此帶來的稅務(wù)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。
第十二條 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)定期接收交叉稽核比對結(jié)果，通過《稽核結(jié)果導(dǎo)出工具》導(dǎo)出發(fā)票明細(xì)數(shù)據(jù)及《稽核結(jié)果通知書》并告知輔導(dǎo)期納稅人。
輔導(dǎo)期納稅人根據(jù)交叉稽核比對結(jié)果相符的增值稅抵扣憑證本期數(shù)據(jù)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，未收到交叉稽核比對結(jié)果的增值稅抵扣憑證留待下期抵扣。
解讀：實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的增值稅一般納稅人，只能對交叉稽核比對結(jié)果相符的增值稅抵扣憑證才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則面臨無法申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)。在此期間納稅人除了應(yīng)及時與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就交叉稽查結(jié)果進(jìn)行溝通外，還需要注意，本條只是對輔導(dǎo)期納稅人申報(bào)抵扣環(huán)節(jié)的特殊規(guī)定，對取得的抵扣憑證的認(rèn)證，仍應(yīng)嚴(yán)格按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]617號）規(guī)定，取得的2010年1月1日以后開具的抵扣憑證，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證。未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證的，將無法進(jìn)入交叉稽核比對環(huán)節(jié)。
第十三條 輔導(dǎo)期納稅人按以下要求填寫《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（表二）》。
?。ㄒ唬┑?欄填寫當(dāng)月取得認(rèn)證相符且當(dāng)月收到《稽核比對結(jié)果通知書》及其明細(xì)清單注明的稽核相符專用發(fā)票、協(xié)查結(jié)果中允許抵扣的專用發(fā)票的份數(shù)、金額、稅額。
（二）第3欄填寫前期取得認(rèn)證相符且當(dāng)月收到《稽核比對結(jié)果通知書》及其明細(xì)清單注明的稽核相符專用發(fā)票、協(xié)查結(jié)果中允許抵扣的專用發(fā)票的份數(shù)、金額、稅額。
?。ㄈ┑?欄填寫稅務(wù)機(jī)關(guān)告知的《稽核比對結(jié)果通知書》及其明細(xì)清單注明的本期稽核相符的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、協(xié)查結(jié)果中允許抵扣的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書的份數(shù)、金額、稅額。
?。ㄋ模┑?欄“廢舊物資發(fā)票”不再填寫。
?。ㄎ澹┑?欄填寫稅務(wù)機(jī)關(guān)告知的《稽核比對結(jié)果通知書》及其明細(xì)清單注明的本期稽核相符的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)、協(xié)查結(jié)果中允許抵扣的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)的份數(shù)、金額、稅額。（六）第23欄填寫認(rèn)證相符但未收到稽核比對結(jié)果的增值稅專用發(fā)票月初余額數(shù)。
?。ㄆ撸┑?4欄填寫本月己認(rèn)證相符但未收到稽核比對結(jié)果的專用發(fā)票數(shù)據(jù)。
?。ò耍┑?5欄填寫已認(rèn)證相符但未收到稽核比對結(jié)果的專用發(fā)票月末余額數(shù)。
?。ň牛┑?8欄填寫本月未收到稽核比對結(jié)果的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書。
（十）第30欄“廢舊物資發(fā)票”不再填寫。
?。ㄊ唬┑?1欄填寫本月未收到稽核比對結(jié)果的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)數(shù)據(jù)。
解讀：本條對輔導(dǎo)期納稅人填寫《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（表二）》的口徑如何掌握進(jìn)行了明確。
第十四條 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在受理輔導(dǎo)期納稅人納稅申報(bào)時，按照以下要求進(jìn)行“一窗式”票表比對。
?。ㄒ唬徍恕对鲋刀惣{稅申報(bào)表》附表二第3欄份數(shù)、金額、稅額是否等于或小于本期稽核系統(tǒng)比對相符的專用發(fā)票抵扣聯(lián)數(shù)據(jù)。
?。ǘ徍恕对鲋刀惣{稅申報(bào)表》附表二第5欄份數(shù)、金額、稅額是否等于或小于本期交叉稽核比對相符和協(xié)查后允許抵扣的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書合計(jì)數(shù)。
?。ㄈ徍恕对鲋刀惣{稅申報(bào)表》附表二中第8欄的份數(shù)、金額是否等于或小于本期交叉稽核比對相符和協(xié)查后允許抵扣的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)合計(jì)數(shù)。
?。ㄋ模┥陥?bào)表數(shù)據(jù)若大于稽核結(jié)果數(shù)據(jù)的，按現(xiàn)行“一窗式”票表比對異常情況處理。
解讀：對輔導(dǎo)期納稅人納稅申報(bào)的報(bào)表比對納入“一窗式”管理，本條側(cè)重征管要求。征管實(shí)務(wù)中，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅一般納稅人納稅申報(bào)“一窗式”管理操作規(guī)程有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國稅函 [2008]1074號）執(zhí)行。
第十五條 納稅輔導(dǎo)期內(nèi)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)未發(fā)現(xiàn)納稅人存在偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅或其他需要立案查處的稅收違法行為的，從期滿的次月起不再實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)制作、送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，告知納稅人；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)輔導(dǎo)期納稅人存在偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅或其他需要立案查處的稅收違法行為的，從期滿的次月起按照本規(guī)定重新實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)制作、送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，告知納稅人。
解讀：經(jīng)過輔導(dǎo)期的納稅人從輔導(dǎo)期結(jié)束的次月起不再實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理。但輔導(dǎo)期內(nèi)有本條規(guī)定的稅收違法行為，將重新實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理。通常在這種情形下，很可能會被認(rèn)定為本辦法第四條中的“其他一般納稅人”，重新確定的輔導(dǎo)期也很可能會不低于6個月。本條規(guī)定中沒有明確重新實(shí)行輔導(dǎo)期的次數(shù)，也可以理解為，納稅人不達(dá)到征管要求，便一直不能脫離納稅輔導(dǎo)期管理。
第十六條 本辦法自2010年3月20日起執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的緊急通知》（國稅發(fā)明電[2004]37 號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于輔導(dǎo)期一般納稅人實(shí)施“先比對、后扣稅”有關(guān)管理問題的通知》（國稅發(fā)明電[2004]51號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅發(fā)明電[2004]62號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于輔導(dǎo)期增值稅一般納稅人增值稅專用發(fā)票預(yù)繳增值稅有關(guān)問題的通知》（國稅函[2005]1097號）同時廢止。
解讀：本條明確了上述新規(guī)定的執(zhí)行時間，明確與《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》同步執(zhí)行。