特殊情況下企業(yè)應(yīng)納稅所得額的配比調(diào)整
???? 配比原則，不僅是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的基本原則之一，也是企業(yè)進(jìn)行涉稅處理時(shí)的重要原則?！镀髽I(yè)所得稅法》明確強(qiáng)調(diào)了配比原則，如第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
配比原則包含兩層含義：其一，因果配比，即所得與所費(fèi)的配比；其二，期間配比，即所得與同期所費(fèi)的配比。
但是在涉稅實(shí)務(wù)中，特別是在某些特殊情況下的企業(yè)所得稅（以下簡稱“稅款”，本文不考慮其他稅種，也不考慮給定之外的其他條件）涉稅處理中，經(jīng)常因?yàn)槔斫獠町惖仍?，?dǎo)致稅企雙方在對應(yīng)納稅所得額的調(diào)整上，錯(cuò)誤地運(yùn)用了配比原則。
案例1：2008年度，A公司為了擴(kuò)大銷售，決定將某外購商品作為促銷品隨主要產(chǎn)品銷售時(shí)對外贈(zèng)送。公司在贈(zèng)送時(shí)，按促銷品的成本，借記“銷售費(fèi)用”，貸記“庫存商品（或其他存貨類科目，下同）”進(jìn)行了賬務(wù)處理（假設(shè)全年隨贈(zèng)促銷品的外購成本為10萬元）。次年，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對A公司進(jìn)行納稅檢查時(shí)，認(rèn)為公司的促銷品隨贈(zèng)行為應(yīng)作為“視同銷售”業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)稅所得額10萬元，補(bǔ)繳稅款2.5萬元并繳納滯納金。稅務(wù)機(jī)關(guān)的依據(jù)是國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號(hào)）第二條規(guī)定，即“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售”。但A公司認(rèn)為，雖然根據(jù)國稅函〔2008〕828號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入，但《企業(yè)所得稅法》強(qiáng)調(diào)配比原則，所以，在確認(rèn)視同銷售收入的同時(shí)，也應(yīng)確認(rèn)視同銷售成本。也就是說，在按促銷品的外購成本調(diào)增應(yīng)納稅所得額的同時(shí)，應(yīng)按外購成本調(diào)減應(yīng)納稅所得額，對當(dāng)年的應(yīng)繳稅款無任何影響，因此不需補(bǔ)繳稅款，更不用說滯納金了。
其實(shí)，上述稅企雙方都存在一定的理解誤區(qū)。
對促銷品的涉稅處理，應(yīng)區(qū)別兩種情況分別對待：一種是外購促銷品單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的情況；另一種是外購促銷品不單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的情況。
在單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的情況下，A公司對外購促銷品實(shí)現(xiàn)隨贈(zèng)后，應(yīng)按外購成本，借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款）”，貸記“營業(yè)收入”。同時(shí)借記“營業(yè)成本”，貸記“庫存商品”。
在不單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的情況下，A公司對外購促銷品實(shí)現(xiàn)隨贈(zèng)后，應(yīng)按外購成本，借記“銷售費(fèi)用”，貸記“庫存商品”。
很明顯，在單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的情況下，外購促銷品的視同銷售業(yè)務(wù)對企業(yè)損益無實(shí)質(zhì)性影響，也不用調(diào)整企業(yè)應(yīng)納稅所得額；而在不單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的情況下，促銷品的外購成本直接影響了企業(yè)損益，同時(shí)也抵減了企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
按A公司的處理方式，其屬于不單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的情況。此時(shí)，促銷品的外購成本10萬元已經(jīng)通過“銷售費(fèi)用”直接抵減了企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，卻未同時(shí)配比調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。因此，企業(yè)在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，理所當(dāng)然地應(yīng)按促銷品外購成本（即“銷售費(fèi)用”的相同金額）調(diào)增應(yīng)納稅所得額。只有這樣，才不至于出現(xiàn)一項(xiàng)資產(chǎn)重復(fù)抵扣造成國家稅款的流失。
案例2：B企業(yè)一項(xiàng)在建工程在試運(yùn)行前的成本共計(jì)90萬元，試運(yùn)行期間產(chǎn)出的產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)銷售12萬元，生產(chǎn)成本為10萬元。假設(shè)該工程預(yù)計(jì)使用10年，按直線法折舊，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。
對在建工程試運(yùn)行業(yè)務(wù)的處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時(shí)，按實(shí)際銷售收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。因此，B企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 120000
貸：在建工程 120000
借：在建工程 100000
貸：原材料等 100000。
這樣，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為88萬元（90＋10－12），年度應(yīng)計(jì)折舊額為8.8萬元。
而對此業(yè)務(wù)的涉稅處理，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕132號(hào)）第二條明確規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。
因此，B企業(yè)在進(jìn)行所得額申報(bào)時(shí)，對試運(yùn)行收入12萬元調(diào)增了應(yīng)納稅所得額，但對于試運(yùn)行成本10萬元是否應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，以及在調(diào)整的時(shí)間、方式等問題上，稅企雙方出現(xiàn)了以下4種觀點(diǎn)：
第一種，不調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
第二種，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。試運(yùn)行成本應(yīng)隨固定資產(chǎn)的使用年限分?jǐn)?，即每年調(diào)減1萬元。
第三種，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。因固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為88萬元，年折舊8.8萬元；而計(jì)稅成本為 100（90＋10）萬元，年折舊10萬元。暫時(shí)性差異12萬元應(yīng)在10年內(nèi)每年調(diào)減1.2萬元。
第四種，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。因試運(yùn)行收入已經(jīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，因而應(yīng)同時(shí)就試運(yùn)行成本調(diào)減應(yīng)納稅所得額，即只調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬元。調(diào)整后，固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為88萬元，年折舊8.8萬元；而稅務(wù)成本為90萬元，年折舊9萬元。暫時(shí)性差異2萬元在10年內(nèi)每年調(diào)減0.2萬元。
基于對案例一的分析，第一種觀點(diǎn)顯然不成立，此處不再贅述。
第二種、第三種觀點(diǎn)，在不同的期間調(diào)整因同一項(xiàng)業(yè)務(wù)同時(shí)發(fā)生的收入和成本對應(yīng)納稅所得額的影響，雖然符合因果配比原則，但顯然不符合期間配比的原則，也沒有考慮企業(yè)貨幣資金的時(shí)間價(jià)值，不能實(shí)現(xiàn)稅企和諧雙贏，并且第二種觀點(diǎn)未考慮到固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的差額對應(yīng)稅所得額的影響，
而第四種觀點(diǎn)無論從形式上還是從實(shí)質(zhì)上，無論從期間上還是從因果上，既遵守了配比原則的要求，又遵守了稅法的相關(guān)規(guī)定。
綜合以上分析，得出如下結(jié)論：
1.無論是賬務(wù)處理上還是稅務(wù)調(diào)整上，在運(yùn)用配比原則時(shí)，必須同時(shí)兼顧期間配比和因果配比。
2.無論是視同銷售業(yè)務(wù)還是在建工程試運(yùn)行業(yè)務(wù)，調(diào)整應(yīng)納稅所得額時(shí)，調(diào)整的應(yīng)是業(yè)務(wù)利潤額，而絕不只是對收入或?qū)Τ杀镜恼{(diào)整。