解讀財稅[2010]54號：資源型企業(yè)如何應(yīng)對資源稅改革
???? 6月1日，財政部、國家稅務(wù)總局一則關(guān)于印發(fā)《新疆原油天然氣資源稅改革若干問題的規(guī)定》（財稅[2010]54號，下稱“《改革規(guī)定》”）的通知，使得近期社會各界一直期待的新疆資源稅改革終成現(xiàn)實。
我國醞釀數(shù)載的資源稅改革，以新疆先行的方式正式拉開改革大幕。
計征方式：由從量改為從價
我國現(xiàn)行資源稅采用從量計征。《改革規(guī)定》規(guī)定，原油、天然氣資源稅實行從價計征，稅率為5%。
應(yīng)納稅額計算公式為：應(yīng)納稅額＝銷售額×稅率，按照規(guī)定，新疆開采原油、天然氣繳納資源稅的納稅人，需繳納的資源稅計算方式為，應(yīng)納稅額＝銷售額×稅率，一改之前從量征收的方式。
按現(xiàn)行稅率，新疆地區(qū)從量計征的原油資源稅為30元/噸，若國內(nèi)原油價格以每噸4000元計算（不含增值稅，下同），按5%的稅率征收，原油資源稅每噸稅額將達200元，提高近6倍。天然氣方面，氣價上調(diào)后新疆各油田所產(chǎn)天然氣供應(yīng)工業(yè)用燃氣基準(zhǔn)價為每千立方米1200元左右，供應(yīng)化肥生產(chǎn)和非工業(yè)城市燃氣基準(zhǔn)價為每千立方米790元。
稅改后，新疆天然氣資源稅將提至每千立方米60元、39.5元，較目前每千立方米9元的稅額亦提高近6倍。
實行新計征方式后稅收將與資源價格變化掛鉤，這里要特別注意應(yīng)稅銷售額的確定。
銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。銷售額以人民幣計算。納稅人以外匯結(jié)算銷售額的，應(yīng)當(dāng)按外匯市場價格折合成人民幣計算。
例1：假設(shè)某石油開采企業(yè)2010年5月、6月份各開采原油30萬噸，并在開采當(dāng)月全部外銷，每噸售價均為4500元。該企業(yè)從量計征的適用原油資源稅稅率為30元/噸。
解析：該企業(yè)5月份實行從量計征方式，則當(dāng)月應(yīng)繳納的資源稅=20×30=600（萬元）；6月份實行從價計征方式，則該企業(yè)6月份應(yīng)繳納的資源稅=20×4500×5%=4500（萬元）。即在同樣數(shù)量和同樣價格情況下，企業(yè)從價計征比從量計征多繳納資源稅3900（4500-600）萬元。
稅收減免：注意特別政策規(guī)定
《資源稅暫行條例》規(guī)定，納稅人開采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品自用的，以自用數(shù)量為課稅數(shù)量；開采原油過程中用于加熱、修井的原油，免稅。
《改革規(guī)定》明確有3種情形企業(yè)可減免資源稅。其中，油田范圍內(nèi)運輸稠油過程中用于加熱的原油、天然氣，免征資源稅。稠油、高凝油和高含硫天然氣資源稅減征40%。此外，三次采油資源稅減征30%。
但是，享受稅收減免要注意其特別政策規(guī)定。
一是自用于連續(xù)生產(chǎn)本應(yīng)稅資源才不繳納資源稅。《改革規(guī)定》規(guī)定，納稅人開采的原油、天然氣，自用于連續(xù)生產(chǎn)原油、天然氣的，不繳納資源稅；自用于其他方面的，視同銷售，依照本規(guī)定計算繳納資源稅。
二是適用減征情形的資源有范圍限定?！陡母镆?guī)定》明確：稠油，是指地層原油粘度大于或等于50毫帕/秒或原油密度大于或等于0.92克/立方厘米的原油。高凝油，是指凝固點大于40℃的原油。高含硫天然氣，是指硫化氫含量大于或等于30克/立方米的天然氣。三次采油，是指二次采油后繼續(xù)以聚合物驅(qū)、三元復(fù)合驅(qū)、泡沫驅(qū)、二氧化碳驅(qū)、微生物驅(qū)等方式進行采油。而且，上述所列項目的標(biāo)準(zhǔn)或條件如需要調(diào)整，由財政部、國家稅務(wù)總局根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)及實際情況的變化作出調(diào)整。
應(yīng)特別注意的是，根據(jù)《資源稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，人造石油和煤礦生產(chǎn)的天然氣不征收資源稅。納稅人的減稅、免稅項目，應(yīng)當(dāng)單獨核算課稅數(shù)量。未單獨核算或者不能準(zhǔn)確提供課稅數(shù)量的，不予減稅或者免稅。
例2：假設(shè)某石油開采企業(yè)2010年7月開采原油20萬噸，其中用于加熱、修井的原油1萬噸，其余原油全部以每噸4500元的價格銷售。另外，三次采油開采原油10萬噸，以每噸4500元的售價全部外銷。
解析：開采原油過程中用于加熱、修井的屬于自用于連續(xù)生產(chǎn)原油，不繳納資源稅；三次采油資源稅減征30%，即按標(biāo)準(zhǔn)稅額的70%征稅。則該企業(yè)當(dāng)月應(yīng)繳納的資源稅=（20-1）×4
500×5%+10×4500×5%×（1-30%）=4275+1575=5850（萬元）。
優(yōu)惠適用：不能疊加享受兩項減征規(guī)定
《改革規(guī)定》規(guī)定，納稅人開采的原油、天然氣，同時符合對開采稠油、高凝油、高含硫天然氣和三次采油規(guī)定的減稅情形的，納稅人只能選擇其中一款執(zhí)行，不能疊加適用。也就是說，如果納稅人三次采油中開采的稠油、高凝油、高含硫天然氣，只能選擇其中一種減征方式，即要么選擇減征30%，要么選擇減征 40%的計算方式，不能同時適用在減征30%的基礎(chǔ)上再減征40%的稅收優(yōu)惠。
為便于征管，《改革規(guī)定》規(guī)定，同時存在上述減稅情形的納稅人按以下辦法計征資源稅：根據(jù)納稅人以前年度符合本規(guī)定第六條規(guī)定的減稅條件的油氣產(chǎn)品銷售額占其全部油氣產(chǎn)品總銷售額的比例，確定其資源稅綜合減征率及實際征收率，計算資源稅應(yīng)納稅額。
納稅義務(wù)發(fā)生時間：等仍執(zhí)行原規(guī)定
《改革規(guī)定》明確，資源稅納稅義務(wù)發(fā)生時間、納稅地點等按照現(xiàn)行《資源稅暫行條例》及其實施細則等有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。即：納稅義務(wù)發(fā)生時間。納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。納稅人采取分期收款結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間，為銷售合同規(guī)定的收款日期的當(dāng)天。
納稅人采取預(yù)收貨款結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間，為發(fā)出應(yīng)稅產(chǎn)品的當(dāng)天。納稅人采取其他結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。
自產(chǎn)自用應(yīng)稅產(chǎn)品，納稅義務(wù)發(fā)生時間為移送使用的當(dāng)天。
納稅地點。納稅人應(yīng)納的資源稅，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅產(chǎn)品的開采或者生產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)繳納。扣繳義務(wù)人代扣代繳的資源稅，應(yīng)當(dāng)向收購地主管稅務(wù)機關(guān)繳納。