企業(yè)所得稅法實施條例釋義（連載八十四）
???? 第一百零六條 企業(yè)所得稅法第三十八條規(guī)定的可以指定扣繳義務人的情形，包括：（一）預計工程作業(yè)或者提供勞務期限不足一個納稅年度，且有證據(jù)表明不履行納稅義務的；（二）沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內(nèi)的代理人履行納稅義務的；（三）未按照規(guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報或者預繳申報的。
前款規(guī)定的扣繳義務人，由縣級以上稅務機關指定，并同時告知扣繳義務人所扣稅款的計算依據(jù)、計算方法、扣繳期限和扣繳方式。
[釋義]本條細化了指定扣繳義務人的情形，并規(guī)定了指定扣繳義務人的稅務機關和稅務機關的告知義務。本條是對、《企業(yè)所得稅法》第三十八條制定扣繳義務人情形的進一步規(guī)定。《企業(yè)所得稅法》第三十八條規(guī)定，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務所得應繳納的所得稅，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人。以前的外資稅法規(guī)定，對外國企業(yè)在中國境內(nèi)從事建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)和提供咨詢、管理、培訓等勞務活動的所得，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為所得稅的扣繳義務人。為了方便操作執(zhí)行，本條對稅務機關指定工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人的情形加以細化規(guī)定。本條的主要內(nèi)容包括以下四個方面：
一、細化在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務所得實行源泉扣繳情形的必要性。
根據(jù)企業(yè)所得稅法第三十八條的規(guī)定，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務所得應繳納的所得稅，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人。企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定非居民企業(yè)取得稅法第三條第三款規(guī)定的各項所得屬于來源于中國境內(nèi)所得實行源泉扣繳。但在中國境內(nèi)進行工程作業(yè)和提供勞務的非居民企業(yè)，可能根據(jù)企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定，在中國設立了機構、場所。在實際中，一些在中國境內(nèi)未設立固定機構的外國企業(yè)，由于預計工程作業(yè)或者提供勞務期限不足一個納稅年度的，導致沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記的，未按照規(guī)定辦理企業(yè)所得稅納稅申報或者預繳中報。為有效加強稅收管理，防止稅款流失。本條在此細化這些情形，有利于彌補這方面的漏洞。
二、本條具體規(guī)定的情形
非居民企業(yè)在我國承包工程作業(yè)或者提供勞務，一般具有以下特點：一是作業(yè)時間短；二是業(yè)務活動在境內(nèi)還是境外不容易劃分；二是來華人員基本上是技術人員，不了解我國稅收法律法規(guī)，中報納稅不屬于他們在該企業(yè)的職責范圍。此外，非居民企業(yè)是否在我國負有納稅義務，還需要結合稅收協(xié)定進行判斷。由于這些原因，構成非居民企業(yè)在我國自行申報納稅的困難。因此，本條規(guī)定，在一些情形下，稅收機關可以指定支付人為扣繳義務人，既方便納稅人履行納稅義務，又有效加強了稅收源泉控管。-319一
?。ㄒ唬╊A計工程作業(yè)或者提供勞務期限不足一個納稅年度，且有證據(jù)表明不履行納稅義務的。
預計工程作業(yè)或者提供勞務期限不足一個納稅年度的情形具有臨時性和流動性的特點，納稅人很容易完成任務后就返回本國，如果還有證據(jù)表明將不履行納稅義務，稅款易于流失。從國際、國內(nèi)實踐經(jīng)驗來看，有必要采取相應的征管措施，即通過賦予稅務機關指定扣繳義務人的辦法，來彌補這方面的漏洞。因此，稅務機關應根據(jù)工程或者勞務合同的規(guī)定，判斷非居民企業(yè)自行履行納稅申報的可能性。同時考慮非居民企業(yè)在我國提供上述活動的經(jīng)常性、以前是否自覺履行納稅義務、款項是否采取信托方式等因素，確定是否指定扣繳義務人。在實際操作中，可以結合后面兩種情形綜合考慮，即凡在我國承包工程作業(yè)或者提供勞務，時間不超過一年，如果在規(guī)定的期限內(nèi)（季度或者支付款項時）沒有到稅務機關辦理納稅中報，也沒有委托中國境內(nèi)代理人履行納稅中報的，稅務機關就可以指定支付人為扣繳義務人。需要注意的是，根據(jù)本條規(guī)定，賦予了稅務機關指定扣繳義務人的權力，并不妨礙稅務機關根據(jù)《稅收征收管理法》及其細則對納稅人采取稅收強制措施。根據(jù)《稅收征收管理法》第三十八條的規(guī)定，稅務機關有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以采取稅收保全措施。稅務機關可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。
?。ǘ]有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內(nèi)的代理人履行納稅義務的。根據(jù)《稅收征收管理法》第十五條規(guī)定，企業(yè)，企業(yè)在外地設立的分支機構和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人）自領取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。根據(jù)《稅收征收管理法》第八十九條規(guī)定，納稅人可以委托稅務代理人代為辦理稅務事宜。根據(jù)《稅收征收管理法》和本條的規(guī)定，對于沒有辦理稅務登記或者委托代理人辦理的，縣級以上稅務機關除了對納稅人依照《稅收征收管理法》的規(guī)定進行罰款外，在無法找到納稅人的情形下，可以指定其支付人為扣繳義務人，保證稅款及時、足額入庫。
?。ㄈ┪窗凑找?guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報或者預繳中報的。
根據(jù)《稅收征收管理法》第二十五條的規(guī)定，納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的中報期限、申報內(nèi)容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。根據(jù)本條規(guī)定，凡期限已過，稅務機關就可以指定支付人為扣繳義務人。當然，在實際執(zhí)行中，稅務機關不應結合支付人向納稅人支付款項的情況決定是否指定及指定扣繳的義務范圍。
三、由縣級以上稅務機關指定扣繳義務人企業(yè)所得稅法沒有明確是哪一級稅務機關指定，本條規(guī)定由縣級以上稅務機關指定扣繳義務人，主要是考慮指定扣繳畢竟是一項特殊征管措施，需要了解工程作業(yè)或者勞務的支付情況，以及價款的支付人，即扣繳義務人的住所、聯(lián)系方式等等?？h以下的稅務機關可能沒有能力和條件完成指定扣繳義務人的工作。同時指定扣繳義務人會增加扣繳義務人的負擔，必須依法進行，為防止隨意指定，特別要防止指定扣繳義務人成為地區(qū)間爭搶稅源的手段，需要一定級別的稅務機關確定扣繳義務人。四、稅務機關應同時告知扣繳義務人所扣稅款的計算依據(jù)、計算方法、扣繳期限和扣繳方式
為了防止稅務機關濫用權力，保障扣繳義務人的合法權益，本條例不僅強調(diào)扣繳義務人的義務，同樣也非常重視扣繳義務人的權利，體現(xiàn)了權利和義務的平衡，本條規(guī)定了稅務機關的告知義務。
為了促使非居民企業(yè)依法履行納稅義務，在日常的稅收管理中，一般會要求支付人在簽訂合同后，將合同報送當?shù)刂鞴芏悇諜C關。主管稅務機關將根據(jù)合同內(nèi)容等情況，向非居民企業(yè)介紹我國有關稅收制度，要求其依法履行納稅義務。具體操作是，稅務機關了解了非居民企業(yè)有關納稅，情況后，將根據(jù)情形作出判斷支付人是否作為扣繳義務人。在作出支付人作為扣繳義務人后，應該書面通知支付人，并詳細寫明納稅人應繳納的稅款數(shù)額（含滯納金金額）、稅款繳納時間截止、入庫銀行等內(nèi)容?！抖愂照魇展芾矸ā返诎藯l規(guī)定，納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關的情況。納稅人、扣繳義務人在遇到具體問題時還可以直接向稅務機關詢問有關稅收法律法規(guī)的具體規(guī)定及與納稅有關的情況，這也是稅務機關的應盡義務。同時，只有在扣繳義務人了解所扣稅款的計算依據(jù)、計算方法、扣繳期限和扣繳方式才能夠履行好代扣代繳義務，稅務機關才能更好地執(zhí)法，納稅人、扣繳義務人也才能更好維護自己的權利。同時，只有保證扣繳義務人的知情權，才能夠保障扣繳義務人行使其他權利。比如陳述權、申辯權、行政復議權、訴訟權、請求賠償權的行使等。扣繳義務人被告知扣繳義務后，在支付給納稅人的工程或者勞務款項時，必須按照稅務機關的要求，扣下稅款后，將納稅憑證和余額交付給納稅人。如果扣繳義務人采取非貨幣形式支付或者在境外支付的，在稅務機關指定為扣繳義務人時，仍然有義務履行扣繳義務。