財稅[2009]59號及2010年4號公告要點對比解析
國家稅務總局網站近日發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號，以下簡稱“4號公告”），并自2010年1月1日起施行。
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4號公告對《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）中若干問題進行了明確，并規(guī)定，本辦法發(fā)布時企業(yè)已經完成重組業(yè) 務的，如適用《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）特殊稅務處理，企業(yè)沒有按照本辦法要求準備相關資料的，應補備相 關資料；需要稅務機關確認的，按照本辦法要求補充確認。2008、2009年度企業(yè)重組業(yè)務尚未進行稅務處理的，可按本辦法處理。
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針對上述文件規(guī)定，國內知名財稅實務專家張偉就相關政策變化、注意事項等問題進行了深入剖析。
59號文件原文4號公告原文解讀關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[2009]59號）?關于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2010年第4號）現將《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》予以發(fā)布，自2010年1月1日起施行?！? 本辦法發(fā)布時企業(yè)已經完成重組業(yè)務的，如適用《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）特殊稅務處理，企業(yè)沒有按照本辦法要求準備相關資料的，應補備相 關資料；需要稅務機關確認的，按照本辦法要求補充確認。2008、2009年度企業(yè)重組業(yè)務尚未進行稅務處理的，可按本辦法處理?！ √卮斯?。4號公告總體印象：（一）明確自2010年1月1日執(zhí)行，同時具有追溯力。一是，原來已經備案，但是備案資料沒有按照本辦法規(guī)定準備資料的，要求補備資料；二是,如果認為業(yè)務復雜，對是否適用特殊性稅務處理有疑問的，或者為了避免未來的 稅務檢查風險，從而需要申請確認的,可以補充申請確認；三是，2008-2009兩個年度企業(yè)重組業(yè)務，沒有備案的，也可以補充備案，即原來沒有按照規(guī)定 備案的，仍然可以補充程序。按照這個說法,應該是即使這兩年沒有備案的,也不用加收滯納金.由于總局重組辦法出的較晚，導致一些企業(yè)不知道如何備案，而沒有備案，不進行處理，這應當是符合過錯原則基本精神的。（二）總體感覺主題詞：明確概念，規(guī)范程序，界定政策。4號公告解釋了10個重組概念，規(guī)范了7個重組管理程序，明確了三個具體政策含義。59號 文件是框架性文件，4號公告除了規(guī)范備案程序外，還肩負著將一些不明確政策明確的責任。但該公告對這些模糊政策明確的太少，基本成為純程序的文件，對備案 及備查資料的要求，比較詳細，比較具有可操作性。在59號文件出臺長達一年后出臺這樣一個配套政策，我個人認為，并不十分完美。很多重組政策問題還需要進 一步明確。文件第六條關于控股企業(yè)的解釋，大大增大了特殊性稅務處理的適用范圍。研究2008-2010年三年的上市公司重組發(fā)現，不符合特殊性稅務處理條件的情形往往有二：一是股權支付比例達不到85%。 如果按照4號公告第六條的口徑解釋股權支付額，大部分上市公司重組都會符合股權支付額的比例要求。例如：上海錦江股份重大資產置換暨關聯交易重組，如果股 權支付額中控股企業(yè)解釋為母公司，則該企業(yè)的重組不符合特殊性稅務處理條件，而4號公告解釋為子公司，則該公司的重組行為就符合了特殊性稅務處理條件。二是購買股權比例達不到75%。 以2010年幾個上市公司的公告為例，①老鳳祥股份定向增發(fā)購買黃浦區(qū)國資委持有的老鳳祥有限公司27.57的股份；②無錫小天鵝擬發(fā)行股份購買實際控制 人美的持有的榮事達洗衣設備69.47的股份；③ST張銅擬發(fā)行股份購買沙鋼集團持有的淮鋼特鋼63.79%的股份；④安琪酵母股份有限公司向湖北日升科 技有限公司發(fā)行股份購買其持有的安琪酵母（伊犁）有限公司30%股權、安琪酵母（赤峰）有限公司10.5%股權和宜昌宏裕塑業(yè)有限責任公司65%股權。以 上都屬于收購股權比例達不到75%，不符合特殊性稅務處理條件的情況，因此，這些企業(yè)存在重大稅收風險。天津港發(fā)展收購天津港股份則是多方面都不符合特殊性稅務處理條件的公開案例。第一，天津港發(fā)展收購天津港股份有限公司股權56.81%，不夠75%的比例，第二，天津港發(fā)展支付對價109.6億元中，現金對價39.3億元，遠遠超過15%的非股權支付額限制。(一)明確概念1.當事各方（第三條）：不同的交易方式，是同股東打交道，還是對方企業(yè)打交道，情形不同，當事各方不同。2. 重組主導方（第十七條）：一般是取得所得的單位，或存續(xù)企業(yè)。3. 實質性經營資產（第五條）4. 股權支付額（第六條）5. 評估機構（第九條）6. 重組日（第七條）7. 重組業(yè)務完成年度（第八條）8. 備查、備案、申請確認（十六條）9. 原主要股東（第二十條）10.同一控制下的合并（第二十一條）以上排序具有邏輯關系。（二）規(guī)范程序重組業(yè)務的程序規(guī)范主要有以下幾項：1. 一般性稅務處理：準備備查資料（首次提出）2. 特殊性稅務處理：①備案資料或②申請確認3. 后續(xù)管理：29-31條，①提交書面情況說明，②條件變化補稅，③主動監(jiān)控，三項管理措施4. 多步驟交易原則稅務處理程序：32-33條，人性化職業(yè)判斷5. 涉外特殊性稅務處理:還要按照非居民管理備案,要報省級稅務機關批準.6.視同清算處理：報送資料7. 經營連續(xù)性和權益連續(xù)性監(jiān)管:備案資料中有兩個書面承諾,事后管理有一個書面情況說明。（三）放寬（政策）口徑4號公告明確的實體性政策大約有三個方面，總體上趨于寬松。1.第六條：明確控股企業(yè)實質是子公司，而非母公司的含義。該條款既是明確概念，又是重大政策的明確。2.第十五條和二十八條：明確59號文件存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的享受方法，僅適用于過渡期稅收優(yōu)惠，即：過去按照企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的方式。而項目優(yōu)惠，則要按照條例第89條執(zhí)行。二十八條明確了特殊性稅務處理條件下，被合并企業(yè)享受過渡期稅收優(yōu)惠的處理原則，部分消弭了爭議。但是該問題，仍然有未確定問題有待明確。3.第二十六條：明確特殊性稅務處理下，被合并企業(yè)的虧損彌補限額是按照年度處理，而不是總的限額。根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第七十五條規(guī)定，現就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題通知如下： 第一章? 總則及定義 第一條為規(guī)范和加強對企業(yè)重組業(yè)務的企業(yè)所得稅管理，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《稅法》）及其實施條例（以下簡稱《實施條例》）、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則（以下簡稱《征管法》）、《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱《通知》）等有關規(guī)定，制定本辦法。（一）規(guī)范性文件的第一條，一般都是法律淵源。59號文件是新企業(yè)所得稅法的重大配套文件，其直接法律淵源為企業(yè)所得稅法20條及企業(yè)所得稅法實施條例75條，而4號公告則是59號文件的實施性文件。??? 企業(yè)所得稅法第二十條規(guī)定：本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標準和資產的稅務處理的具體辦法，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定。第七十五條規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。???? 按照上述規(guī)定，企業(yè)所得稅法實施條例第75條確定了一般重組按照交易價格作為交易基礎；而授權國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定特殊稅務處理。???? 因此，資產的稅務處理實質上是“三層授權”的過程。?? （二）4號公告主要是程序性文件要求。辦法加入了《征管法》及其實施細則，說明辦法主要是程序性文件，而非實體性文件。（三）59號文件實質上是《企業(yè)所得稅法》及其條例關于交易行為適用稅收規(guī)則的例外情形。（1）《企業(yè)所得稅法》及其條例貫穿著一根紅線，即法人所得稅制度。法 人稅制要求，資產在不同的法人之間流轉，資產的隱含增值原則上要得到實現。其含義有三，一是資產在不同法人之間流轉，主要方式是銷售，即獲得了現金性質的 對價；二是資產在不同法人之間的流轉，沒有獲得現金對價，則視同銷售。三是資產在法人內部的流轉及形態(tài)變化，由于資產的所有權沒有在法人間發(fā)生變化，不符 合法人稅制的定義，因此其隱含的增值，不必得到實現，即：不用視同銷售，改變了過去財稅[1996]79號文件的規(guī)定。（2）59號文件是法人所得稅制度的例外規(guī)定。如果是以大額資產重組，基本上是全部資產的流轉，實質是資本運作，對實體生產經營并無影響。處于稅收中性與納稅必要資金原則的立場，59號文件規(guī)定符合規(guī)定條件的情況下，可以采取特殊稅務處理，即：遞延納稅。
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一、本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。第二條本辦法所稱企業(yè)重組業(yè)務，是指《通知》第一條所規(guī)定的企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等各類重組。重組業(yè)務是指6類重組，4號公告本條無實際意義，是文件的概念解釋，以便行文。本條解釋了企業(yè)重組在59號文件中的特殊概念，59號文件定義的重組，是本通知所稱的企業(yè)重組，同會計意義上的重組，以及國資委所說的重組業(yè)務不同。國資委經常主導所謂無償劃轉的重組，稅收上不予認可。即 必須是法律結構（分立、合并、法律形式的簡單改變）或經濟結構（資產收購、股權收購、債務重組）重大改變的交易。?第三條企業(yè)發(fā)生各類重組業(yè)務，其當事各方，按重組類型，分別指以下企業(yè)： ?。ㄒ唬﹤鶆罩亟M中當事各方，指債務人及債權人?！ 。ǘ┕蓹嗍召徶挟斒赂鞣?，指收購方、轉讓方及被收購企業(yè)。 ?。ㄈ┵Y產收購中當事各方，指轉讓方、受讓方?！ 。ㄋ模┖喜⒅挟斒赂鞣?，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。 ?。ㄎ澹┓至⒅挟斒赂鞣?，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。本條依然是概念解釋。股權收購、合并、分立，實際上是同標的企業(yè)股東打交道，所以當事各方要求是有標的企業(yè)的股東；而資產收購是同標的企業(yè)本身打交道，因此當事各方不用有對方股東。債務重組和資產收購，不涉及股東層面，因此當事各方為兩方；而股權收購、合并、分立，涉及股東層面，當事各方為三方。（一）資產收購、股權收購、合并，本質上是一樣的，都是“經濟意義上的合并”，或者叫“資本擴張”。例 如，A公司想要合并B公司的子公司B1公司，可以采取三個辦法，第一，直接和B1公司的管理當局打交道，將其實質性經營資產購買過來，B1公司不解散，但 是不再有實質性經營；第二，和B1公司的股東打交道，購買其持有B1公司的股權，此時稱之為“控股合并”，B1公司依然存續(xù)，并且有實質性經營，只是股東 發(fā)生了變化；第三，和B1公司的股東打交道，購買B1公司的全部資產、負債、勞動力，B1公司解散，B1公司的資產納入A公司，或者是新設的公司。因此，重組形式不同，其當事各方也不盡相同；（二）投資、分立，本質上都是資本的收縮。只是，投資是分立出自己的子公司，而分立這是分立出兄弟公司，本質上并沒有不同，只是由于經營架構的需要不同而已。（一）企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。?因為合并、分立也會引起注冊名稱、住所、企業(yè)組織形式等的改變，但是59號文件中的“法律形式改變”是除了其他重組類型涉及到的情況。法律形式的變更，有三種情況不能適用特殊性稅務處理。第一，企業(yè)由法人企業(yè)改變?yōu)閭€人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，即由繳納企業(yè)所得稅改變?yōu)槔U納個人所得稅；第二，企業(yè)注冊地址由境內改變?yōu)閲?，即：改變了稅收管轄權；第三，由高稅率地區(qū)遷移到低稅率地區(qū)。在美國還有一種情況下，要進行清算處理，即：由核定征收（s型）企業(yè)改變?yōu)椴橘~（c型）征收企業(yè)，或者由查賬（c型）征收企業(yè)改變?yōu)楹硕ǎ╯型）征收企業(yè)。（二）債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。?59號文件定義的債務重組，其前提條件是債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人的讓步事項，如果債務人沒有發(fā)生財務困難，而是了為了避稅的目的進行的債務重組，不能享受特殊性稅務處理待遇。只有有讓步才是債務重組，用非貨幣性資產償債，如果沒有讓步，不屬于債務重組。例如：A企業(yè)負債1000萬元，用價值1000萬元的存貨償債，由于沒有讓步條款，因此不屬于債務重組的范疇，只是屬于一般的非貨幣性資產交換。反之，如果用價值600萬的存貨償債，則屬于債務重組的范疇。（三）股權收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權，以實現對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。?4號公告中的股權收購是指大額股權交易，要達到對被收購企業(yè)控制的程度。符合特殊重組條件的股權收購，實際上是以股權作為資產來投資或換股的行為。59號文件的股權收購同一般小量收購股權不同，是指達到對收購企業(yè)控制的交易。但需要注意，即使通過收購能夠達到對被收購企業(yè)控制，仍然要符合59號文件第5條的5個條件，才能享受特殊性稅務處理待遇。（四）資產收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉讓企業(yè)）實質經營性資產的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。?文件中的資產收購是指購買實質經營性資產的行為。符合特殊性稅務處理的資產收購，實際上是大量資產進行投資的過程。主要有以下三種收購方式：①股權收購：達到對被收購企業(yè)控制。②資產收購：購買實質性經營資產。③合并：購買對方全部凈資產。資產收購、股權收購與合并密不可分。都是為了實現對對方資產的控制，只是交易形式不同，三者并沒有完全明確的界限。1、資產收購：有些企業(yè)為了避免并購企業(yè)麻煩的法律與報批手續(xù)，采取了將對方企業(yè)全部經營性資產收購的方式，實質上實現對對方的合并。所以資產收購可以看做是“經濟意義上的合并”模式。資產收購，支付對價的對象是擁有被收購資產的企業(yè)本身，而不是被收購企業(yè)的股東。2、股權收購：通常稱之為經濟意義上的合并。是為了合并對方企業(yè)的子公司，而不同對方企業(yè)打交道，而是同對方企業(yè)的母公司打交道，進行并購，但是被收購企業(yè)保持原來的獨立法律形式。3、企業(yè)合并：是同被收購企業(yè)的股東打交道，但是被收購企業(yè)不保持原來的法律形式，而是并入合并企業(yè)的做法。因此，企業(yè)在進行重組時，要考慮三種做法的各個稅收待遇，以確定重組模式。收購股權時，進行籌劃要考慮三類模式：第一，購買資產。第二，購買股權。第三，將對方企業(yè)合并?；蛘邉?chuàng)造條件進行三種模式的組合處理，例如：為了買對方的地，可以采取讓對方將地分立出去，然后購買股權?；蛘咦寣Ψ椒至⒊鋈?，然后進行合并。（五）合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。?? 合并中需要注意：??? 1、合并必須是將全部資產和負債轉讓的行為。而資產收購則是實質性經營資產轉讓的行為。2、合并分為新設合并和存續(xù)合并。3、合并是依法合并。根據《公司法》第186條的規(guī)定，一般企業(yè)注銷需要進行公司法意義上的清算，而依法合并給了一條“只解散不清算”的途徑，而法律上不進行清算，并不等于稅收上不清算。在實施一般性稅務處理的情況下，雖然法律上無需清算，稅收上要進行清算。（六）分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現企業(yè)的依法分立。???? 分立分為新設分立和存續(xù)分立。??? 分立的具體形式又分為換股分立和普通分立，只有普通分立才符合特殊性稅務處理的定義，換股分立不符合特殊性稅務處理定義。而這一點在119號文件中并未區(qū)分。??? 也有人將分立分為讓產分股和讓產贖股。?第四條同一重組業(yè)務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統一按一般性或特殊性稅務處理。個人認為對本條款如果表述為對股權支付額部分應該統一按一般性或特殊性稅務處理，更為恰當。我們通過實例來理解：例 如，A公司收購b1公司持有B公司70%股權，收購b2公司持有的B公司10%股權，支付對價為8000萬元，給b1公司定向增發(fā)相當于7000萬元的本 公司股票，給b2公司支付1000萬元現金。該重組交易符合特殊稅務處理的定義。但是B2公司不能按照特殊性稅務處理，而是要按照一般性稅務處理的原則。從上述例子可以看出，非股權支付額，是一定要按照一般性稅務處理的，而股權支付額，要統一按照一般性稅務處理，或者特殊性稅務處理。?第五條《通知》第一條第（四）項所稱實質經營性資產，是指企業(yè)用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。59號文件實質針對的是資本層面的問題，而非針對一般的大宗資產交易。例如：A公司將B公司75%以上的資產收購，但是如果B公司保留了核心自主知識產權，則該業(yè)務不構成59號文件的資產收購，只是一般的資產交易。?
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二、本通知所稱股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式；所稱非股權支付，是指以本企業(yè)的現金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。第六條《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。4號公告看似是程序性文件，其實第六條的解釋，是非常重要的實質性政策解釋。本條將59號文件第二條的控股企業(yè)解釋為子公司，同此前普遍理解發(fā)生重大顛覆性變化，是對以前理念的重大修正。目前股權支付額的支付途徑主要有兩個：1、收購方定向增發(fā)?；蛘哒f資產擁有一方將自己的資產投資到股權收購方。2、收購方以直接持有的股份支付，辦法沒有限制持有股份的比例，即：換股。（一）4號公告明確收購企業(yè)以其子公司作為對價進行支付，是普通的非貨幣性資產交換，不屬于股權支付。這是因為，如果收購企業(yè)以自己的股份支付對價，被收購企業(yè)的股東通過持有收購企業(yè)的股份，間接對原來持有的資產（或子公司）依然進行控制，保持了權益的連續(xù)性。以母公司的股份進行支付，被收購企業(yè)的股東通過持有收購企業(yè)母公司的股份，間接持有收購企業(yè)的股份，又通過間接持有收購企業(yè)的股份，保持對被收購資產（股份）權益的連續(xù)性。而如果支付的是收購企業(yè)子公司的股份，則不能保持收購的連續(xù)性。通 常，收購企業(yè)以自己母公司股份支付的目的是為了隔離風險或者規(guī)避法律的限制。例如，某些企業(yè)不允許外國企業(yè)收購，因此外國企業(yè)可能在中國大陸建立一個全資 控股企業(yè)，通過該企業(yè)進行收購，而支付國外公司的股份。這種三角收購符合權益的連續(xù)性，可以認定符合特殊性稅務處理的條件。（二）本辦法第六條明確“控股企業(yè)”為本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)，屬于理解的重大變化。如果以自己子公司的股權進行支付，只是簡單的非貨幣性資產交換，而 辦法明確屬于股權支付，使得特殊性稅務處理的范圍大大擴大。筆者考慮可能有兩種可能：第一，最近溫總理講話要求財稅政策支持國有企業(yè)重組改制，可能明確控股企業(yè)為子公司，擴大政策適用范圍，即是落實溫總理講話精神的具體表現。第二，最近研究上市公司案例，股權支付額大不到比例的很多，大面積的上市公司重組不能適用59號文件的條件，通過放寬政策，增強政策的實用性。（三）但是，如果改為子公司概念，那么59號文件和4號公告第6條的邏輯關系又存在問題。
??? 首先，“收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定?！?
???如果被收購企業(yè)的原計稅基礎是500萬元，而支付對價子公司的計稅基礎是800萬元，取得的被收購企業(yè)股權的計稅基礎卻要按照500萬元確定，豈不是搞笑？難道還要確認一塊損失么？？
??? 有說法認為是“互為收購”，這也站不住腳，因為59號文件對被收購企業(yè)是有定義的，要滿足75%條件的，不能說互為收購，例如：某企業(yè)收購A公司子公司 a1公司100%股權，被收購股權計稅基礎為500萬，用自己的子公司b公司30%的股份收購，其計稅基礎為800萬元。被收購企業(yè)股權只能是a1的股 權，因為這才符合75%條件，所以說不能說互為收購。
???? （四）為什么對特殊性稅務處理規(guī)定“股份支付”的比例？股權支付比例的規(guī)定，是由于“納稅必要資金”原則的要求。在資產收購、股權收購、合并、分立中，股權支付額支付比例都不得少于85%。之所以國家給予資產重組特殊稅收待遇，是因為在資產重組中，雖然資產重組交易時在不同法人主體間完成，按照法人所得稅制度，其所得應當實現繳納企業(yè)所得稅。由 于大部分都是股權支付，同時也意味著轉讓資產、股權的企業(yè)沒有“納稅必要資金”，或者需要籌措重組納稅資金，才能使得重組業(yè)務得以進行，企業(yè)因此增加了籌 資成本，可能使得重組不能繼續(xù)。因此，為了是稅收不干擾經濟決策，實現稅收上的中性，給予特殊性稅務處理。這部分所得不必馬上實現，可以給予遞延納稅的特 殊重組待遇。（五）以承擔債務的形式支付對價，屬于非股權支付額。但是要正確認識什么是承擔債務的形式。（該條款非常重要）例如：A公司吸收合并B公司，B公司的資產為200萬元，負債100萬元，即凈資產為100萬元。B公司支付給B公司股東100萬元，并承擔合并企業(yè)100萬元的債務。這里承擔100萬元的債務不屬于非股權支付額，因為A企業(yè)收購的就是100萬元的凈資產。反之，如果A公司以80萬的自己股票+承擔B公司母公司其他債務20萬元+100萬元承擔債務的方式支付對價，則只有20萬元屬于非股權支付額。再比如：收購資產組合（資產+負債），這里的負債也不作為非股權支付。只有另行承擔債務，才是非股權支付。（六）59號文件股權支付額定為85%，比例和國稅發(fā)[2000]118號文件相比有所放寬。118號 文件的整體資產轉讓（相當于59號文件的資產收購）中，將比例定為80%。但是118號文件表述為，股權支付額不高于股票票面價值后股本價值的20%，而 59號文件則是非股權支付額不高于公允價值的15%，雖然比例減少了，但是由于其分母的大小顯然不同，因此反而是有所放松。三、企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。?59號文件將以前的應稅重組和免稅重組改為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，表述更為準確。因為59號文件的特殊性稅務處理并不是免稅，而是遞延納稅，以前表述為應稅重組和免稅改組，并不準確。由于納稅必要資金原則，給予企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠政策，具體又分為三種形式：（一）確定性遞延。1、5年遞延。適用于債務重組。2、10年遞延。適用于居民企業(yè)以自己的資產、股份向境外投資。（二）不確定性遞延。1、法律形式的簡單改變。2、股權收購、資產收購、合并、分立。在新企業(yè)所得稅法實施之前，大型國企上市往往采取完全免稅的重組。例如：中國人壽、中國銀行等將投資資產的評估增值形成的稅款進行“稅轉股”，其資產按照公允價值折舊或攤銷。（三）免稅適用于債轉股。債務清償不確認所得，而且債權人按照債務作為股權投資成本。是實實在在的免稅。2008年以前，財政部和國家稅務總局對于中國移動、聯通、人壽等上市改組時，均給予了“稅轉股”的純粹免稅待遇。因此，得出結論：遞延納稅就是資產轉讓方不確認所得，但是接受資產方應按照資產原計稅基礎確定，將隱含增值繼續(xù)保留。而免稅則是資產轉讓方不確認所得，資產接收方按照公允價值確認折舊或攤銷的計稅基礎。?第七條 《通知》中規(guī)定的企業(yè)重組，其重組日的確定，按以下規(guī)定處理： ?。ㄒ唬﹤鶆罩亟M，以債務重組合同或協議生效日為重組日?！ 。ǘ┕蓹嗍召彛赞D讓協議生效且完成股權變更手續(xù)日為重組日?！ 。ㄈ┵Y產收購，以轉讓協議生效且完成資產實際交割日為重組日?！ 。ㄋ模┢髽I(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日?！ 。ㄎ澹┢髽I(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。???? 59號文件第五條第（三）款規(guī)定：企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。第（五）款規(guī)定：企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。???? 因此，如何計算12個月日期，就需要有明確的企業(yè)重組日的界定。???? 4號公告對重組日的界定，體現了“法定主義”和“實質重于形式”結合的原則。例如：股權收購不但強調法律上完成了變更手續(xù)，也強調轉讓協議生效；資產收購既強調轉讓協議的法律程序，也強調資產實際交割；企業(yè)合并和分立，既強調工商變更，也強調取得資產所有權。?第八條 重組業(yè)務完成年度的確定，可以按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經審計的年度財務報告。由于當事方適用的會計準則不同導致重組業(yè)務完成年度的判定有差異時，各當事方應協商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務完成年度。59號文件第十一條規(guī)定，當事各方應在重組完成當年企業(yè)所得稅納稅申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料。因此，4號公告第三條解釋什么是當事各方，而本條解釋什么是重組年度，以確定資料備案年度。?? 第九條本辦法所稱評估機構，是指具有合法資質的中國資產評估機構。?? 這里的評估機構是指，一是具有合法資質的評估機構。二是必須是中國的資產評估機構。涉及到跨境重組的，境外評估機構的評估報告，不是4號公告認可的評估機構。
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四、企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務處理：（一）企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規(guī)定外，有關企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優(yōu)惠等權益和義務）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外?！〉诙? 企業(yè)重組一般性稅務處理管理 第十條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（一）項規(guī)定的由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應按照《財政部國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規(guī)定進行清算?！ ∑髽I(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應附送以下資料： （一）企業(yè)改變法律形式的工商部門或其他政府部門的批準文件； ?。ǘ┢髽I(yè)全部資產的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告； ?。ㄈ┢髽I(yè)債權、債務處理或歸屬情況說明； （四）主管稅務機關要求提供的其他資料證明。(一)59號文件規(guī)定2種情況要視同企業(yè)清算、分配、投資。1、法人變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。企業(yè)所得稅納稅主體改變?yōu)閭€人所得稅納稅人了，要進行所得稅清算。2、登記注冊地轉移到境外。稅收管轄權發(fā)生了變化?？偨Y：稅種管轄權或地域管轄權發(fā)生了變化，要進行清算。在國內低稅率地區(qū)轉移到高稅率地區(qū)，不用清算。但是其低稅率優(yōu)惠肯定是不能再享受了。（二）清算所得稅處理的步驟根據財稅[2009]60號文件第三條規(guī)定，清算所得稅處理分為6個步驟：1、全部資產均應按可變現價值或交易價格，確認資產轉讓所得或損失。企業(yè)在正常經營過程中，由于持續(xù)經營假設，采用歷史成本原則計價，在清算時，改變持續(xù)經營假設，對資產要按照可變現價值計價，并且就可變現價值同計稅基礎的差額繳納清算所得稅。因此4號公告要求將資產的計稅基礎與評估機構出具的資產評估報告?zhèn)浒浮?、確認債權清理、債務清償的所得或損失；因此，4號公告要求提供企業(yè)債權、債務處理或歸屬情況說明。3、改變持續(xù)經營核算原則，對預提或待攤性質的費用進行4、依法彌補虧損，確定清算所得；5、計算并繳納清算所得稅；6、確定可向股東分配的剩余財產、應付股息等。（三）分配剩余資產。7、被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；（含清算期產生的未分配利潤）8、剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。（四）視同投資9、股東接受剩余資產的計稅基礎按照公允價值（可變現價值）確定；10、視同將剩余資產投資出去，又成立了新企業(yè)，投資出去資產的公允價值同樣是可變現價值，因此投資環(huán)節(jié)，即使視同銷售，也無企業(yè)所得稅產生。11、新企業(yè)計稅基礎按照公允價值確定。以上步驟，不僅僅是法律形式改變視同清算應該遵循，59號文件的視同清算均應遵循該原則。（二）企業(yè)債務重組，相關交易應按以下規(guī)定處理：1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產的所得或損失。2.發(fā)生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失。3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。 第十一條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（二）項規(guī)定的債務重組，應準備以下相關資料，以備稅務機關檢查?！ 。ㄒ唬┮苑秦泿刨Y產清償債務的，應保留當事各方簽訂的清償債務的協議或合同，以及非貨幣資產公允價格確認的合法證據等； ?。ǘ﹤鶛噢D股權的，應保留當事各方簽訂的債權轉股權協議或合同。4號公告本條提出了備查資料的概念，從而將重組企業(yè)準備資料分為兩類，一般說來，一般性稅務處理，需要備查資料，而特殊性稅務處理，需要備案資料。提醒注意正確理解債務重組的含義。例 如：A公司欠B公司1000萬元，將自己計稅基礎為500萬元，公允價值為800萬元的資產用于償債。在該交易中，應實現所得500萬元，其中視同銷售所 得300萬，債務重組200萬。不能說500萬元全是債務從組所得。因此計算債務重組所得是否占應納稅所得額50%應當按照200萬計算。3、債務重組（尤其是債轉股），只是資本結構的一般調整，債務人所得稅事項原則上是保持不變的。債務重組是資本結構一般變化的一例，實際上，所有的資本結構的一般變化，所得稅事項都保持不變。例如：外資轉內資后，是否需要清算？其虧損是否可以繼續(xù)彌補？外資轉內資屬于資本結構的一般調整，不需要清算，其虧損可以繼續(xù)彌補。國家稅務總局在對廣東省的國稅函[2009]254號函也說明了該問題。在很多地方，對資本結構的一般變化理解不深刻，對內資轉內資進行清算,這是錯誤的。4、備查資料主要是合同、協議以及重組資產公允價值的證據證明。（三）企業(yè)股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：1.被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。2.收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。3.被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。第十二條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（三）項規(guī)定的股權收購、資產收購重組業(yè)務，應準備以下相關資料，以備稅務機關檢查?！ 。ㄒ唬┊斒赂鞣剿炗喌墓蓹嗍召?、資產收購業(yè)務合同或協議； ?。ǘ┫嚓P股權、資產公允價值的合法證據。一般性稅務處理中，股權收購和資產收購，同一般的資產買賣相同。例如:（一）資產收購業(yè)務的一般性稅務處理假設A公司將其擁有的資產向B企業(yè)進行投資，資產的計稅基礎為1000萬元，市場公允價值為2000萬元。假設該項業(yè)務不符合特殊性稅務處理的條件，稅務分析如下：該業(yè)務可分解為，A公司將計稅基礎為1000萬元的資產銷售，銷售價款為2000萬元，然后用2000萬元向B公司投資。因此稅務處理如下：1、A公司計算所得。A公司應當視同銷售，實現所得1000萬元（2000萬-1000萬元）；2、B公司接受資產的計稅基礎。B公司接受A公司資產的計稅基礎應為公允價值2000萬元；3、A公司取得B公司股權的計稅基礎。A公司持有B公司股權的計稅基礎應為公允價值2000萬元。(二)股權收購的一般性稅務處理基本同資產收購相同.?? （三）備查資料依然是重組的合同協議，以及重組資產公允價值的合法憑據。（四）企業(yè)合并，當事各方應按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎。2.被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。第十三條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（四）項規(guī)定的合并，應按照財稅[2009]60號文件規(guī)定進行清算。 被合并企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應附送以下資料： ?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并的工商部門或其他政府部門的批準文件； ?。ǘ┢髽I(yè)全部資產和負債的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告； ?。ㄈ┢髽I(yè)債務處理或歸屬情況說明； ?。ㄋ模┲鞴芏悇諜C關要求提供的其他資料證明。?? 1、被合并企業(yè)及其股東均應按照清算進行稅務處理，具體步驟為以上所述11個步驟。2、關于資產的稅收屬性繼承問題。本文所述：被合并企業(yè)的虧損不允許在合并企業(yè)結轉彌補。這種情形稱之為資產稅收屬性的結轉，包含三個方面：（1）計稅基礎，（2）虧損彌補；（3）稅收優(yōu)惠繼承；當 被合并企業(yè)資產的隱含增值得到實現的時候，即一般性稅務處理：（1）合并企業(yè)資產計稅基礎，按照資產隱含增值得到實現以后的公允價值來計算；（2）由于清 算所得時允許彌補虧損的，因此其虧損已經被彌補，即使不夠彌補的，也不再結轉彌補；（3）屬于整個企業(yè)的過渡性優(yōu)惠不允許繼承；反之當被合并企業(yè)資產的隱含增值不必得到實現的時候，即選擇特殊性稅務處理時：（1）資產的計稅基礎繼續(xù)按照原計稅基礎繼承；（2）被合并企業(yè)虧損原則上允許繼承，當然會受到一定限制；（3）過渡性稅收優(yōu)惠允許繼承。3、關于虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)問題。在一般性稅務處理中，被合并企業(yè)的虧損不允許結轉彌補，但是59號文件及其管理辦法都沒有提到不允許存續(xù)企業(yè)的虧損進行彌補，因此如果企業(yè)以虧損企業(yè)作為存續(xù)企業(yè)去合并盈利企業(yè)，雖然不合理，但是找不到稅法條款禁止彌補。有一種觀點認為，可以用第五條第一款，虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)，沒有合理的商業(yè)目的來制止，但是合理的商業(yè)目的是享受特殊性稅務處理的要件，而企業(yè)適用一般性稅務處理，顯然 不能適用59號文件第五條第一款。雖然，盈利企業(yè)彌補虧損企業(yè)，虧損不能結轉彌補，反過來以虧損企業(yè)彌補盈利企業(yè)，其虧損就能得到彌補的情形，顯然不合理，但是目前缺乏法定政策來制止這種情形，除非是啟動一般反避稅條款。何況這種情形，也未必就沒有合理的商業(yè)目的，例如某企業(yè)凈資產為5億元，但是未分配利潤是負數，為了盤活資產，合并一個凈資產為5000萬元的盈利企業(yè)，也完全具有合理的商業(yè)目的。4、合并中商譽的稅務處理：視同股東的股權轉讓所得？4號公告沒有規(guī)范“被合并企業(yè)股東取得的全部股權支付和非股權支付扣除從被合并企業(yè)分得的剩余資產后尚有余額的”，即合并商譽的稅務處理，在最后一版的重組規(guī)程討論稿中，曾經規(guī)定：合并商譽按照股權轉讓所得處理，例如：合 并企業(yè)接受被合并企業(yè)各項資產和負債，其實就是剩余凈資產的公允價值。并不等于被合并企業(yè)合并前資產的公允價值。差別在于，凈資產的公允價值，已經扣除了 清算所得稅。例如：某企業(yè)全部資產公允價值200萬元，有負債50萬元，資產的計稅基礎是100萬元。則該企業(yè)清算所得為100萬元，清算所得稅25萬 元。股東分得的剩余財產價值為125萬元，計入未分配利潤75萬元。假設該企業(yè)股東長期股權投資的歷史成本為30萬元，合并企業(yè)支付股權支付額和非股權支 付額之和為150萬元。則股東的所得為125-75-30=20（萬元），股東的總所得=150-125+20=45（萬元），即：股東實現了25萬的股 權轉讓所得，20萬的清算股權轉讓所得。?合并企業(yè)接受資產的公允價值為125萬元，另外接受了25萬元購買的商譽，只有在轉讓的時候，才能扣除。5、報送資料同法律形式改變，采取一般性稅務處理。即主要是證明清算所得公允性的資料。
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（五）企業(yè)分立，當事各方應按下列規(guī)定處理：1.被分立企業(yè)對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。2.分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。5.企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。第十四條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（五）項規(guī)定的分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，應按照財稅[2009]60號文件規(guī)定進行清算。 被分立企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應附送以下資料： （一）企業(yè)分立的工商部門或其他政府部門的批準文件； （二）被分立企業(yè)全部資產的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告； ?。ㄈ┢髽I(yè)債務處理或歸屬情況說明； ?。ㄋ模┲鞴芏悇諜C關要求提供的其他資料證明。分立分為新設分立和存續(xù)分立，4號公告要求報送清算資料的是新設分立，沒有提到存續(xù)分立需要備查的資料。其報送資料，同其他清算報送資料相似。存續(xù)分立，例如：A公司有資產計稅基礎100萬元，公允價值200萬元，負債50萬元。A公司注冊資本為50萬元。A公司有兩個股東B1\B2，分別占60%、40%股份，按照經營計劃將A公司分立為兩個企業(yè)A企業(yè)和A1,存續(xù)分立企業(yè)與分立企業(yè)各占50%凈資產。1、相當于A公司進行減資分配，分配出去的資產確認所得50萬元，應繳納企業(yè)所得稅12.5萬元。確認留存收益37.5萬元。2、被分配的凈資產為87.5元的資產+25萬元的負債。兩個股東合計應確認所得：（87.5-25）-50/2=37.5（萬）3、股東將接受分配的資產投資到分立企業(yè)A1，資產的計稅基礎按照87.5確認，同時確認25萬負債。即：存續(xù)分立只對被分立資產按照分配處理。即，只有分立出去的資產，其隱含增值才需要得到實現。如果新設分立兩個公司A1和A2，則對A公司做清算處理。1、A公司視同清算處理，實現所得100萬元，清算所得稅25萬元。新設分立中，資產的隱含增值全部得到了實現。2、股東分得的剩余財產為（200-25）-50=125（萬元）股東實現所得=125-50-75=0（萬元）3、股東將分得的剩余財產投資成立兩個公司，每個分立企業(yè)資產的計稅基礎為87.5萬元，分得的負債為25萬元。?? 即：新設分立所有資產的隱含增值均要得到實現。疑問：在存續(xù)分立中，股東計算所得時，是否允許扣除享有的未分配利潤、盈余公積份額？“如果允許扣除的話，本例中，股東無股權轉讓所得”。國稅發(fā)[2000]118號文件曾經規(guī)定，清算性股利，先扣除享有的股息紅利所得，然后扣除股權投資的計稅基礎，計算股權轉讓所得。雖然118號文件失效了，但是分立中的分配是否可以看做是實質上的清算性股利，允許扣除未分配利潤、盈余公積呢？個人觀點，認為可以，但是沒有依據。當然新設分立中，由于被被分立企業(yè)要按照清算處理，因此其未分配利潤和盈余公積，理所當然在股東所得中扣除。? ? 第十五條企業(yè)合并或分立，合并各方企業(yè)或分立企業(yè)涉及享受《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產經營所得）享受的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，按照《通知》第九條的規(guī)定執(zhí)行；注銷的被合并或被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；合并或分立而新設的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。合并或分立各方企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策中就企業(yè)有關生產經營項目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問題，按照《實施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行?！ ??第三章? 企業(yè)重組特殊性稅務處理管理 第十六條企業(yè)重組業(yè)務，符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務處理的，應按照《通知》第十一條規(guī)定進行備案；如企業(yè)重組各方需要稅務機關確認，可以選擇由重組主導方向主管稅務機關提出申請，層報省稅務機關給予確認?！ 〔扇∩暾埓_認的，主導方和其他當事方不在同一省（自治區(qū)、市）的，主導方省稅務機關應將確認文件抄送其他當事方所在地省稅務機關?！ ∈《悇諜C關在收到確認申請時，原則上應在當年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認。特殊情況，需要延長的，應將延長理由告知主導方。59號 文件第11條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機 關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。4號公告將59號文件的備案分為：①自行備案；②申請確認。一般情況下，采取特殊性稅務處理的，應該由當事各方在重組年度自行備案即可，鑒于重組業(yè)務的復雜性，在重大重組業(yè)務進行時，企業(yè)所得稅是重大考慮因素，企業(yè)可以主管稅務機關提出申請，層報省稅務機關確認，這種做法是為了打消重組企業(yè)稅收疑慮的措施。在行政效率普遍提高的今天，4號公告又提出重組需要確認的，要求層報省級稅務機關，感覺有些降低了行政效率，參照資產損失管理辦法的做法，感覺還是允許企業(yè)直接報省級稅務機關確認，比較合適。?第十七條企業(yè)重組主導方，按以下原則確定： ?。ㄒ唬﹤鶆罩亟M為債務人； ?。ǘ┕蓹嗍召彏楣蓹噢D讓方； ?。ㄈ┵Y產收購為資產轉讓方； （四）吸收合并為合并后擬存續(xù)的企業(yè)，新設合并為合并前資產較大的企業(yè)； ?。ㄎ澹┓至楸环至⒌钠髽I(yè)或存續(xù)企業(yè)。（一）確定重組主導方的目的。1、協調各方，以根據4號公告第四條規(guī)定，全部選擇一般性稅務處理，還是特殊性稅務處理。2、牽頭準備備案資料。3、如果重組方案需要稅務機關確認，牽頭層報省級稅務機關確認。（二）確認主導方的原則。1、重組中實現所得，需要繳稅的一方。2、存續(xù)企業(yè)或資產較大的企業(yè)。五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定： （一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。?第十八條企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務，按照《通知》第五條第（一）項要求，企業(yè)在備案或提交確認申請時，應從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的： ?。ㄒ唬┲亟M活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業(yè)常規(guī)； （二）該項交易的形式及實質。即形式上交易所產生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產生的最終結果； ?。ㄈ┲亟M活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化； （四）重組各方從交易中獲得的財務狀況變化； ?。ㄎ澹┲亟M活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產生的異常經濟利益或潛在義務； （六）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。?? ??59號文件第5條給出了適用特殊性稅務處理的5大原則，其中首要原則就是：反避稅原則。59號文件的這句話是從條例對“一般反避稅調整原則”照抄過來的。即，資產重組實質適用“一般反避稅原則”。???? 4號公告要求從6個方面準備備案或確認申請資料，應當從以下幾個方面理解：???? 1、企業(yè)重組具有避稅目的，不見得不能適用特殊性稅務處理，只要避稅目的，不是其主要目的即可。例如，某公司過去式母子公司機制，2009年，該企業(yè)為了內部管理需要，準備將母子公司機制改為總分公司機制。母子公司改為總分公司，可以享受到匯總繳納稅款，盈虧互抵的好處，是有稅收好處的，但是只要這個目的不是主要目的，不影響適用特殊性稅務處理。???? 重組目的是否主要以稅收為目的，要進行具體的測算，即稅收上的好處和企業(yè)財務狀況的變動，究竟哪個更大一些？因此第十八條第三款和第四款要求報送重組活動帶來的稅收變化和財務狀況變化，以便進行比較。???? 2、合理商業(yè)目的備案，，實際是分析企業(yè)重組業(yè)務法律形式與商業(yè)目的，在重組背景大框架下互相之間的關系。?? 因此，第十八條規(guī)定：要求將說明重組方式、重組法律形式、重組經濟實質的資料備案。??? 3、合理商業(yè)目的還要關注重組后潛在的義務或異常利益，以及非居民參與重組的情況，以便全面了解重組業(yè)務的經濟本質。（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。?（一）59號文件本條表述略有疑問。感覺59號文件表述為：被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知的規(guī)定，有些疑問？如果是合并的話，一定是100%的資產比例，而分立資產究竟是多少比例，限制也沒有意義。且59號文件第六條關于具體比例中，并沒有規(guī)定合并或分立資產或股權的比例。因此，認為只需要表述被收購的資產或股權比例符合本通知的規(guī)定即可。（二）被收購的資產或股權比例，59號文件定義為75%。（三）累積達到75%是否符合條件，目前尚無定論，筆者以為不符合條件。例如：A公司持有B公司70的股份，現在公司要做架構重組，擬收購B公司30%的股份，以便100%控股持有B公司。此時，被收購股權比例為30%，但是加上以往收購的股份，達到了100%，是否符合條件呢？個人認為，不符合條件，因為根據59號文件第十條規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。即：只有符合多步驟交易原則的前后12個月時間限制，才可以作為一項企業(yè)重組交易，合并比例計算。
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?。ㄈ┢髽I(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。第十九條 《通知》第五條第（三）和第（五）項所稱“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內”，是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內。59號文件的本條款體現了“經營連續(xù)性”原則。重組的目的不應當涉及企業(yè)的真實經營，而應當是在資本層面的事情。因此，只有保持經營連續(xù)性才符合特殊稅務處理的條件。例如：某企業(yè)原來是超市，合并后，改為房地產業(yè)務了，就顯然不符合經營連續(xù)性原則。（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。?（一）股權支付比例的要求，59號文件為85%。（二）股權支付比例的要求，主要是體現納稅必要資金的原則。過去認為還體現權益連續(xù)性原則，4號公告第6條的變化，使得權益連續(xù)性原則不能再得到體現了。（五）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權?！〉诙畻l 《通知》第五條第（五）項規(guī)定的原主要股東，是指原持有轉讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權的股東。?? 三個原因：1、因為原主要股東如果轉讓取得的股權，實際相當于將資產變相銷售了，并不符合納稅必要資金的原則。2、如果股權支付額是自己的股權，則該條款是為了保持權益的連續(xù)性，將被收購資產權益的連續(xù)性至少保持12個月以上。3、資產重組很多是上市公司之間的交易，股票市場上的交易瞬息萬變，不可能約束12個月不進行交易，所以只要約束股權在20%以上的重大影響人，在12個月內部交易即可。?第 二十一條 《通知》第六條第（四）項規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠對參與合并的企業(yè)在 合并前后均實施最終控制權的相同多方，是指根據合同或協議的約定，對參與合并企業(yè)的財務和經營政策擁有決定控制權的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各 方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續(xù)12個月。該條款放在第六條第（四）項時進行解讀。六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：?1、本條文字表述有些瑕疵：一般債務重組（債轉股除外），是不會有股權支付的。所以這個總括性規(guī)定應當是指除一般債務重組外的其他重組形式中的股權支付部分。2、只有股權支付部分才能適用特殊性稅務處理。第六條第六項規(guī)定：重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。即：只有股權支付部分才可以按照特殊性稅務處理，而非股權支付部分只能按照一般性稅務處理對待。所以整個交易雖然符合特殊性稅務處理，其中的非股權支付額也要按照一般性稅務處理的原則來處理。（一）企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。第二十二條 企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（一）項規(guī)定的債務重組，根據不同情形，應準備以下資料： ?。ㄒ唬┌l(fā)生債務重組所產生的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上的，債務重組所得要求在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度應納稅所得額的，應準備以下資料： 1.當事方的債務重組的總體情況說明（如果采取申請確認的，應為企業(yè)的申請，下同），情況說明中應包括債務重組的商業(yè)目的； 2.當事各方所簽訂的債務重組合同或協議； 3.債務重組所產生的應納稅所得額、企業(yè)當年應納稅所得額情況說明； 4.稅務機關要求提供的其他資料證明。? （一）5年遞延。? 即一般性債務重組。國稅發(fā)[2004]82號文件規(guī)定三項所得（債務重組、接受非貨幣性資產捐贈、以非貨幣性資產投資）可以遞延5年，目前只剩下債務重組所得了。部分省份依然允許全部三項所得加起來超過三年，享受5年遞延政策，但是在總局層面上，除了債務重組外，這個政策是沒有了。? （二）備案資料。?? 主要分為三個部分，一是情況說明，二是債務重組合同協議，三是應納稅所得額占50%以上的說明。
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（二）股權收購，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定?！ ?.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定?！ ?.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。第二十三條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（二）項規(guī)定的股權收購業(yè)務，應準備以下資料： （一）當事方的股權收購業(yè)務總體情況說明，情況說明中應包括股權收購的商業(yè)目的； ?。ǘ╇p方或多方所簽訂的股權收購業(yè)務合同或協議； ?。ㄈ┯稍u估機構出具的所轉讓及支付的股權公允價值； ?。ㄋ模┳C明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括股權比例，支付對價情況，以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動和原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等； ?。ㄎ澹┕ど痰认嚓P部門核準相關企業(yè)股權變更事項證明材料； （六）稅務機關要求的其他材料。?? （一）備案資料?? 按照以上理解的5類來準備。?? （二）幾個需要注意的問題?? 1、多家企業(yè)收購標的公司的股權，也應當視作符合條件。多家企業(yè)收購一家企業(yè)，只要被收購股權綜合不少于75%，也算符合特殊重組條件。例如：某企業(yè)購買被收購企業(yè)股權50%，30%股份則由其子公司來購買，這樣的購買方式也符合75%比例限制。2、假設收購企業(yè)已經擁有被收購企業(yè)70%股權，要收購剩余的30%股權，是否符合特殊重組條件呢？如前述，筆者以為不符合條件。但是，據說總局正在研究該問題，李寧，一切皆有可能！總局不按照常理出牌，太正常了！3、收購企業(yè)收購股權即使沒有達到75%，但是已經達到法律法規(guī)列明最高限制股權的限制，是否認為符合條件？在討論稿中，曾經認為這種情形也符合條件，正式公布的《4號公告》沒有提及此事，說明仍然還是要堅持75%的股權比例要求。例如：2008年10月1日前，外資對于廣告業(yè)最多控股70%，再比如單家外資投資金融機構最高不得超過20%的控股比例，多家合計不得超過25%，匯豐銀行控股交行19.9%（三）股權收購操作模式之一：定向增發(fā)。例 如：2009年6月5日，江西誠志股份向石家莊永生華清與清華控股定向增發(fā)股票2704萬股，以購買兩家企業(yè)100%控股的石家莊永生華清液晶有限公司以 及石家莊開發(fā)區(qū)永生華清液晶有限公司100%股權，兩家控股企業(yè)初始投資成本為6100萬元（即：標的公司的實收資本），定向增發(fā)價格按照誠志股份首次董 事會審議前20個交易日的平均價格確定，其公允價值為34,671.58 萬元。該項重組業(yè)務，是標準的股權收購，即：上市公司誠志股份用自己的股份作為對價，購買兩家控股企業(yè)持有的100%股權。如果選用特殊性稅務處理：1、石家莊永生華清和清華控股，暫不確認轉讓股權所得；2、收購企業(yè)誠志股份取得的標的公司股權你的計稅基礎按照其原計稅基礎6100萬元確定；? 3、轉讓企業(yè)取得誠志股份股票的計稅基礎，也按照被收購股權的原有計稅基礎確定。? 4、標的企業(yè)承諾自重組完成日起，12個月內不改變實質性經營業(yè)務；? 5、取得誠志股份的原主要股東石家莊永生華清和清華控股承諾在12個月內不轉讓其取得的股票，這也是證監(jiān)會對新增限售股的要求。（四）定向增發(fā)采取特殊性稅務處理不會重復納稅。有一種觀點認為，定向增發(fā)采取特殊性稅務處理后，看似所得遞延，實際上卻重復納稅了。例如：A公司定向增發(fā)購買b公司全資控股的子公司B公司100%股權，b公司長期股權投資的計稅基礎為6億元， 經評估后B公司凈資產公允價值為10億元，經重組主導方B公司協商，雙方一致采取特殊性稅務處理或一般性稅務處理。（1）b公司的所得。b公司應該確認所得10-6=4億元，但是特殊性稅務處理，不確認該項所得；如果一般性稅務處理，實現所得4億元，應該繳納企業(yè)所得稅。（2）A公司取得標的公司的計稅基礎。如果采取特殊性稅務處理，A公司取得B公司股權的計稅基礎按照被收購股權的原計稅基礎確定，即：6億元；如果采取一般性稅務處理，A公司取得B公司股權的計稅基礎按照10億元確認。（3）B公司取得A公司股票的計稅基礎。如果采取特殊性稅務處理，b公司取得A公司股票的計稅基礎，按照被收購股權的原計稅基礎確定，即6億元。采取一般性稅務處理，b公司取得A公司股票的計稅基礎，按照被收購股權的公允價值10億元確認。（4）一般性稅務處理的后續(xù)處理假設雙方采取一般性稅務處理，b公司將其取得的A公司100%股票轉讓，轉讓價格為其公允價值10億元，其計稅基礎也為10億元，本次轉讓無所得；A公司將取得的長期股權投資—B銷售，銷售價格為公允價值10億元，計稅基礎也為10億元，本次轉讓無所得；結論：采取一般性稅務處理后，發(fā)生再次轉讓，無所得產生。即，只產生了第一次一般性稅務處理的一次所得4億元，繳了一次稅。（5）特殊性稅務處理的后續(xù)處理特殊性稅務處理下，b公司將本應由其實現的4億元所得遞延到了A公司。假設，A公司將取得的長期股權投資—B銷售給C公司，銷售價格為公允價值10億元，實現所得4億元。即：本應由b公司實現的所得遞延到了A公司。如果，b公司12個月也將取得的A公司股票轉讓給D公司，假設轉讓價格依然為10億元，其計稅基礎同樣為6億元，則實現所得4億元。結論：特殊性稅務處理下，后續(xù)處理資產，產生了兩次所得4億元。（6）普遍的疑問采取特殊性稅務處理，只是遞延納稅，后續(xù)處理卻繳納了兩次稅，而一般性稅務處理，雖然先繳稅，只是繳納了一次稅。疑問：特殊性稅務處理，如果規(guī)定A公司取得B公司股權按照原計稅基礎確定，有重復納稅因素？因此，應該改為A公司取得B公司股權（或資產）的計稅基礎按照公允價值確定，則只有一次增值。（7）59號文件的規(guī)定并未重復納稅。原因：A公司將取得的股權（資產）銷售給C后，實現了4億元所得，繳納企業(yè)所得稅1億元，形成未分配利潤3億元，該項未分配利潤應該歸屬于新近取得A公司股權的D公司所有。假設A公司分紅給D公司，居民企業(yè)之間取得符合條件的股息紅利所得，不繳納企業(yè)所得稅。假設D公司 取得未分配利潤3億元后，又將取得的A公司股權轉讓給E公司，則轉讓價格只能賣6億元，因為其購買股權的時候含有的利潤已經實際取得，D公司10億元購買 的股權，取得了利潤3億元，轉讓股權6億元。轉讓價格6億元-10億元=-4億元，形成了4億元虧損，股權投資損失根據國稅發(fā)[2009]88號文件，經 過批準后可以抵扣應納稅所得額，該企業(yè)虧損抵稅1億元。如果，A公司一直未分紅，A公司清算時，其未分配利潤和盈余公積可以抵扣D公司取得的剩余資產價值，依然提供了4億元虧損的機會?？偨Y：在制定重組政策時，已經打破了法人稅制的原則，所得在股東層面遞延結轉，因此是否重復納稅要看參與重組各方合計納稅情況。第一次，b公司轉讓B公司的股權給A,不實現所得；第二次，A公司轉讓B公司股權給C公司，實現所得4億元；第三次，b公司轉讓其取得A公司的股票給D公司，實現所得4億元；第四次，D公司分紅后，將取得A公司的股票轉讓給E公司，產生4億元虧損抵稅的機會。綜合下來1次不納稅，2次繳稅，1次虧損。在股東層面就該重組最終繳稅依然是只繳納了一次特殊性稅務處理只是遞延納稅，最終既不會多繳稅，也不會少繳稅。其奧妙就在于股息紅利所得免稅，但是可以抵應稅所得。目前上海市場上出現所謂“避稅分紅式基金”，即是此原理。（8）關于轉讓股權隱含的股息紅利納稅問題2008年以前內資企業(yè)：國稅發(fā)[2000]118號文件，不允許扣減未分配利潤和盈余公積。國稅函[2004]390號文件，在三種情況下，允許扣減。2008年以前外資企業(yè)：國稅發(fā)[1997]71號文件，允許扣減。2008年以后：國稅函[2010]79號文件，股權轉讓所得不允許扣減未分配利潤和盈余公積。（9）疑問：有專家認為最終納稅主體不同，59號文件政策依然存在問題?；貞?9號文件特殊性稅務處理的本質就是將納稅責任在 不同納稅主體之間遞延流轉，何況特殊性稅務處理不是強制的，而是可選擇性的。在特殊性稅務處理條件下，如果允許A公司取得B公司股權按照公允價值作為計稅基礎，將產生巨大稅收漏洞。尤其是在資產收購的情況下，資產轉讓一方不納稅，資產收購一方卻憑空增加了計稅基礎，這樣的稅收漏洞是 不可取的。（10）以上問題的分析，同樣適用于資產收購。股權也是一種資產，股權收購和資產收購的經濟本質是一樣的。（五）關于以上問題的政策沿革。1、國稅發(fā)[2000]118號文件規(guī)定，取得整體資產一方，如果為免稅重組情形下，取得資產的計稅基礎按照原計稅基礎確定。國稅發(fā)[2000]118號文件第四條：轉讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權的成本，應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定，不得以經評估確認的價值為基礎確定。接受企業(yè)接受轉讓企業(yè)的資產的成本，須以其在轉讓企業(yè)原賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經評估確認的價值調整。2、國稅發(fā)[2003]45號文件，基于以上理由，認為存在重復納稅因素，因此改為：取得資產的計稅基礎按照公允價值確定。國稅發(fā) [2003]45號文件第六條第二款：符合《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）第四條第（二）款規(guī) 定轉讓企業(yè)暫不確認資產轉讓所得或損失的整體資產轉讓改組，接受企業(yè)取得的轉讓企業(yè)的資產的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調整。3、財稅[2009]59號文件撥亂反正，資產收購和股權收購中取得標的自查哪一方，按照取得股權（資產）的原計稅基礎確定。其理由如上述分析。（六）以控股企業(yè)的股權支付情況下的股權收購稅務處理（即：換股）4號公告第六條將控股公司解釋為：本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。使得59號文件的適用范圍大大擴展。例如：A公 司準備購買b公司全資持有的子公司B公司股權，b公司持有B公司股權的計稅基礎為5億元，公允價值為10億元；A公司以其持有子公司C公司40%的股權支 付，其計稅基礎為4億元，公允價值也為10億元。根據4號公告第六條，這種支付符合股權支付額條件，可以適用特殊性稅務處理：1、b公司隱含增值不必得到實現，而是遞延到A公司。b公司轉讓全資子公司B公司股權，計稅基礎為5億元，公允價值為10億元，其持有的長期股權投資有隱含增值5億元，不必得到實現。???? 2、A公司取得B公司股權的計稅基礎。59號文件表述：收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。這里的被收購股權，應該為b持有的B公司的股權，不能認為互為收購，將這里的股權認為是A公司持有的C公司40%的股權，因為59號文件中的被收購企業(yè)股權比例要求達到75%，而A公司持有股權比例只有40%，將其牽強理解為互為收購是說不過去的。因 此，按照59號文件表述，A公司取得B公司的計稅基礎應該是被收購股權的原有計稅基礎5億元確認。但是，這顯然不符合邏輯，在特殊性稅務處理條件下，b公 司轉讓股權沒有實現所得，A公司換出資產的計稅基礎4億元，卻要轉換為5億元，違反了非貨幣性資產交易原則的基本原則，非常搞笑，也是不可能的。因此，A公司取得B公司股權的計稅基礎，仍然應該按照非貨幣性資產交易舊準則的辦法，在不確認所得的情況下，換入資產的賬面價值等于換出資產的賬面價值，即：A公司取得B公司股權為4億元而非5億元。在4 號公告第六條將控股企業(yè)的概念解釋為本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)后，由于以子公司股權作為對價的普遍存在，這里的計稅基礎，在立法上應該分為兩類：第一，以 自己的股權支付，則取得收購股權（資產）的計稅基礎，按照收購資產（股權）的原計稅基礎確定；第二，以控股企業(yè)股權支付的，以支付對價股權的原有計稅基礎 確定。如果，財政部和總局不打算協調修改文件，則次之，可以發(fā)文件牽強解釋被收購股權的概念，解釋為互為收購，雖然不符合邏輯，但是勉強解決問題。3、b公司取得A公司股票的計稅基礎。按照被收購股權（資產）的原有計稅基礎，即：5億元確認。這一點無論是以自己的股權支付（定向增發(fā)），還是以本公司直接持有的股份支付，都沒有異議。
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?。ㄈ┵Y產收購，受讓企業(yè)收購的資產不低于轉讓企業(yè)全部資產的75%，且受讓企業(yè)在該資產收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。 2.受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。第二十四條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（三）項規(guī)定的資產收購業(yè)務，應準備以下資料： ?。ㄒ唬┊斒路降馁Y產收購業(yè)務總體情況說明，情況說明中應包括資產收購的商業(yè)目的； ?。ǘ┊斒赂鞣剿炗喌馁Y產收購業(yè)務合同或協議； ?。ㄈ┰u估機構出具的資產收購所體現的資產評估報告； ?。ㄋ模┦茏屍髽I(yè)股權的計稅基礎的有效憑證； ?。ㄎ澹┳C明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括資產收購比例，支付對價情況，以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等； ?。┕ど滩块T核準相關企業(yè)股權變更事項證明材料； ?。ㄆ撸┒悇諜C關要求提供的其他材料證明。本條提示： （一）備案資料的構成同股權收購基本相同。（二）股權收購和資產收購本質相同，本文以上對股權收購的分析，均適用于資產收購。因此，對資產收購不再做重復 分析。資產收購如果是采取以自己的股份支付對價，其實質同國稅發(fā)[2000]118號文件的整體資產轉讓是類似的。59號文件區(qū)分資產收購還是股權收購的 目的是區(qū)分被收購資產或股權比例的要求，其本質是相同的。例如，A公 司收購B公司的資產，B公司有凈資產5億元，其中2億元是100%持股的長期股權投資，3億元是實體經營性資產，A公司購買B公司的長期股權2億元，按照 資產收購判斷，被收購資產達不到B公司75%的資產比例，不符合條件，按照股權收購的條件，則是100比例，符合條件。又如：A公司購買B公司的資產，B公司資產公允價值為5億元，主要構成為持有其他企業(yè)的股權，但是持股比例均為51%，如果按照股權收購，不符合條件；判定為資產收購，則符合條件。（三）實際案例：錦江股份重大資產置換暨關聯交易案例2010 年5月14日，上海錦江國際酒店發(fā)展股份有限公司（以下簡稱錦江股份）發(fā)布了《重大資產置換及購買暨關聯交易報告書》，同上海錦江國際酒店（集團）股份有 限公司（以下簡稱錦江酒店集團）進行了重大資產置換。交易的核心是本公司以星級酒店業(yè)務資產與錦江酒店集團的“錦江之星”經濟型酒店業(yè)務資產進行置換，以 達到專業(yè)經營的目的。在本 案例中錦江酒店集團以自己旗下錦江之星71.225%的股份、旅館投資80%、達華賓館99%的股份，以及33915.17萬元現金去收購錦江股份11家 公司（其中兩家分公司，9家子公司）的權益，標的資產公允價值為306703.41萬元，股權支付比例為89%,超過了85%的股權支付比例；收購資產達 到錦江股份的95.32%，達到了75%的比例。? 因此 錦江股份和錦江酒店（集團）的資產重組行為符合59號文件特殊性稅務處理條件，可以享受特殊性稅務處理。這是因為，4號公告第六條將控股公司解釋為本公司 直接持有股份的公司，否則這個重大資產置換是不符合特殊性稅務處理條件的，筆者曾經做過測算，如果錦江股份的重組不符合特殊性稅務處理條件，重組雙方需要 交納企業(yè)所得稅稅款9.3億元！（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定?！?.被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼?！?.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。 4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。第二十五條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（四）項規(guī)定的合并，應準備以下資料：?。ㄒ唬┊斒路狡髽I(yè)合并的總體情況說明。情況說明中應包括企業(yè)合并的商業(yè)目的；?。ǘ┢髽I(yè)合并的政府主管部門的批準文件；?。ㄈ┢髽I(yè)合并各方當事人的股權關系說明；?。ㄋ模┍缓喜⑵髽I(yè)的凈資產、各單項資產和負債及其賬面價值和計稅基礎等相關資料；?。ㄎ澹┳C明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括合并前企業(yè)各股東取得股權支付比例情況、以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等；?。┕ど滩块T核準相關企業(yè)股權變更事項證明材料；?。ㄆ撸┲鞴芏悇諜C關要求提供的其他資料證明。??????????????????????????（一）備案資料。?? 4號公告第二十五條第（二）項備案資料中，要求提供政府主管部門的批準文件。如果兩個私營企業(yè)并且是非上市公司合并，是不會有政府部門的批準文件的，因此，個人認為這一條規(guī)定太絕對了。（二）兩種情況符合特殊稅務處理條件。企業(yè)合并有兩種情形符合特殊稅務處理條件。第一種，股權支付額不低于交易支付總額的85%；第二種，同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。（三）上市公司重組業(yè)務中，合并業(yè)務較多，常見的操作模式是換股吸收合并，例如東方航空公司吸收合并上海航空公司、唐鋼換股吸收合并邯鋼以及承德釩鈦、s延邊路吸收合并廣發(fā)證券等。案例：2009年12月，東航發(fā)布《中國東方航空股份有限公司換股吸收合并上海航空股份有限公司報告書》，按照5.28元每股股票的股價定向增發(fā)A股，以購買上海航空公司的全部凈資產，按照1:1.3的換股比例向上海航空公司的股東換股吸收合并，該業(yè)務符合特殊性稅務處理條件。具體如下：1、該交易具有合理的商業(yè)目的；2、該交易屬于依法合并；3、東航按照1:1.3的換股比例換股吸收合并上海航空，同時按照5.50元每股，提供異議股東現金選擇權，取得現金支付的股東屬于東航非股權支付額。該項交易預計異議股東達不到總發(fā)行股份15%的比例，因此股權支付額應該超過85%。4、吸收合并后，上海航空公司的資產繼續(xù)從事民航運輸，因此具有經營的連續(xù)性。5、吸收合并后，占股份20%以上的原主要股東，在12個月內不能轉讓股份，以保持權益的連續(xù)性。上海航空公司的原股東有兩個超過20%的持股比例，分別為上海聯合投資有限公司和錦江酒店（集團）有限公司。預計這兩家企業(yè)在12個月內不會轉讓其取得的存續(xù)企業(yè)東航股份。（四）同一控制下且不需要支付對價的定義。4號公告第 第二十一條規(guī)定，《通知》第六條第（四）項規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠對 參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制權的相同多方，是指根據合同或協議的約定，對參與合并企業(yè)的財務和經營政策擁有決定控制權的投資者群體。在企業(yè)合 并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續(xù)12個月。這里需要提醒注意：1、稅法中的同一控制定義，基本上借鑒了《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》及其指南中的定義；2、稅收中對同一控制的定義，還要求沒有支付對價才可以。3、來說屬于100%控股的合并，才能滿足不支付對價的條件。同一控制下的合并，又分為向上合并、向下合并、兄弟合并，這三種情況均不需要支付對價，均符合59號文件的條件。4、稅法中的同一控制，對該控制不是暫時性的要求，是重組完成日前的12個月和重組完成日后的12個月，即至少保持24個月。5、同一控制下的合并，在現實中有很多案例，非常具有現實性。（五）借殼上市常用手法（以股份回購暨定向增發(fā)吸收合并較多，因此在合并一條中總結）1、資產置換。例如，上海錦江股份重大資產置換案例，當然在這個案例中，置換進來的資產錦江之星以前也屬于上市資產，是屬于另外一個在香港上市的公司錦江酒店（集團）的子公司。2、股份回購暨定向增發(fā)吸收合并。在這種模式中，上市公司以實質經營性資產向母公司股份回購，然后再吸收合并借殼企業(yè)，最后更名、遷址。例如：s延邊路股份回購暨吸收合并廣發(fā)證券案例、石煉化股份回購暨吸收合并長江證券案例。3、股份轉讓、重大資產收購暨定向增發(fā)置入上市資產。典型的例如，中南房地產借大連金牛殼上市案例。?第二十六條《通知》第六條第（四）項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。本條規(guī)定，企業(yè)應從以下幾個方面來理解：（一）特殊性稅務處理下虧損彌補基本框架稅法的基本設計是，納稅人不能通過交易安排，讓合并企業(yè)資產產生的利潤彌補被合并企業(yè)的虧損，被合并企業(yè)的虧損應當用被合并企業(yè)利潤來彌補。?? 119號文件采取了按照凈資產比例彌補的方式（資產比例測試），而59號文件假定社會平均利潤率為最長期限的國債利率，被合并企業(yè)的凈資產同利率的乘積， 就是未來被合并凈資產能產生的利潤，用這個利潤來彌補被合并虧損，目前我國最長期限的國債為50年，國債利率為4.3%。（二）合并商譽是否作為彌補虧損計算的基數？規(guī)程討論稿認為，由于商譽在產生利潤時也在發(fā)生作用，因此被合并企業(yè)凈資產公允價值包括商譽。即：這里的合并企業(yè)凈資產公允價值實際上就是交易價格，即：凈資產公允價值+商譽。4號公告未明確該問題，實踐中可能會引起一些爭議。（三）4號公告明確了虧損彌補限額按年計算，先前財政部領導培訓時認為是總限額，此次明確的確是按年計算。利率按年計算，因此這里虧損限額也是按年計算。如果被合并企業(yè)凈資產公允價值為負數，則其虧損不能延續(xù)彌補。（四）同一控制下的合并依然應該遵循被合并企業(yè)虧損彌補規(guī)則。此前，有一種觀點認為，同一控制下的合并其虧損不應受到限制，這種觀點最終未被采納，以避免避稅漏洞。（五）企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定?！ ?.被分立企業(yè)已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼?！ ?.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。 4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。第二十七條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（五）項規(guī)定的分立，應準備以下資料：?。ㄒ唬┊斒路狡髽I(yè)分立的總體情況說明。情況說明中應包括企業(yè)分立的商業(yè)目的； （二）企業(yè)分立的政府主管部門的批準文件；?。ㄈ┍环至⑵髽I(yè)的凈資產、各單項資產和負債賬面價值和計稅基礎等相關資料；?。ㄋ模┳C明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括分立后企業(yè)各股東取得股權支付比例情況、以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等；?。ㄎ澹┕ど滩块T認定的分立和被分立企業(yè)股東股權比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照復印件；分立和被分立企業(yè)分立業(yè)務賬務處理復印件；?。┒悇諜C關要求提供的其他資料證明。關于企業(yè)分立，應從以下五個方面理解：（一）企業(yè)分立的類型企業(yè)分立有兩種基本類型，三種實現分立的技術方式：即存續(xù)分立（讓產分股式分立、讓產贖股式分立）和新設分立（股本分割式分立）。首先 從大類上，我們將分立分為存續(xù)分立和新設分立。所謂存續(xù)分立是指企業(yè)分立后，被分立企業(yè)仍存續(xù)經營，并且不改變企業(yè)名稱和法人地位，同時分立企業(yè)另行注冊 登記。存續(xù)分立后，分立企業(yè)的股份由被分立企業(yè)的股東持有新設分立則是將被分立企業(yè)分設成兩個或兩個以上的企業(yè)，被分立企業(yè)依法注銷。在存續(xù)分立中通常采 用讓產分股式分立、讓產贖股式分立兩種技術方式。讓產分股式分立是指將沒有法人資格部分營業(yè)分立出去成立新的子公司或轉讓給現存的公司，將接受資產的子公 司的股權分給全部股東。同時，全部股東在被分立企業(yè)的股本按比例減少，有時也可以保持不變?！ ∽尞a贖股式分立是指將被分立企業(yè)沒有法人資格的部分營業(yè)或分支分立出去成立新的子公司或現存的公司，將新公司的股權分配給被分立企業(yè)的部分股東，換回其在被分立企業(yè)的股份，從而使這部分股東在被分立企業(yè)不再保有股份?！? 新設分立通常采用股本分割式分立。股本分割式分立是將公司分割組成兩家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分為兩種典型做法（1）、被分立企業(yè)的全部 股東按原持股比例均衡地同時取得全部分立企業(yè)的股權，原持有的被分立企業(yè)的股票依法注銷，被分立企業(yè)依公司法規(guī)定只解散不清算。（2）、被分立企業(yè)的一個 股東集團取得部分分立企業(yè)的股票，同樣，被分立企業(yè)以公司法規(guī)定只解散不清算，其股票依法注銷。（二）59號文件強調，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，因此讓產贖股與股本分割式分立中的第二種情形不符合59號文件的特殊性稅務處理條件。假設A企業(yè) 有兩個股東B1\B2,分別占股權60%、40%,A企業(yè)以商業(yè)地產和住宅建設為主，現在想拆分為兩家企業(yè)A1/A2，分別從事商業(yè)地產和住宅建設。B1 取得了商業(yè)地產分立公司A1的全部股權，B2取得了住宅公司A2的全部股權。其他條件全部符合特殊重組的條件。??? 這種分立不符合特殊分立條件。因為59號文件要求被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，以保持權益的連續(xù)性，而以上的情形不符合條件。如果允許讓產贖股也符合特殊性稅務處理的話，企業(yè)可以進行稅收籌劃。?? 例如：A企業(yè)要買B企業(yè)的地，該地塊價值2億元，于是A企業(yè)以2億元投資到B企業(yè)，成為其股東，然后對B企業(yè)進行分立，B企業(yè)獲得土地。?? 此時，分立環(huán)節(jié)不征收營業(yè)稅、土地增值稅、如果也認為符合特殊重組條件的話，就會有這種籌劃的出現。??? ?（三）案例：東北高分立案例2010 年2月26日，ST東北高在上海證券交易所終止上市，代之以分立后的兩個上市公司：龍江交通和吉林高速。 東北高速公路股份有限公司成立于1999年7月21日，由龍高集團、吉高集團、華建交通三家企業(yè)共同發(fā)起，由于大股東龍高集團、吉高集團、華建交通之間持 股比例差距不大，均沒有絕對控股權，導致三方的利益始終無法協調，終發(fā)展成不可收拾的股東大戰(zhàn)。為了解決公司治理結構形成的矛盾，2010年東北高進行了 分立，其分立方案要點為：1、東北高速將分立為兩家股份有限公司，即龍江交通和吉林高速。2、東北高速在分立日在冊的所有股東，其持有的每股東北高速股份將轉換為一股龍江交通的股份和一股吉林高速的股份。3、在此基礎上，龍高集團將其持有的吉林高速的股份與吉高集團持有的龍江交通的股份互相無償劃轉，上述股權劃轉是本次分立上市的一部分，將在分立后公司股票上市前完成，東北高速在分立完成后將依法辦理注銷手續(xù)。東北高的上市公司公告中公示說同稅務機關溝通后，本次分立符合59號文件特殊性稅務處理條件，而從方案上看，顯然不能滿足被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權條件。因此不應當享受特殊性稅務處理，該企業(yè)存在重大稅收風險。（四）分立企業(yè)彌補虧損依然采用的是資產比例測試方法，即按照凈資產比例確定彌補虧損金額。(五)被分立企業(yè)股東取得分立企業(yè)股權的計稅基礎，具有兩種選擇性。
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?。┲亟M交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。??? （一）59號文件的特殊性稅務處理只針對股權支付額，對總體采取特殊性稅務處理的非股權支付額部分，仍應該采取一般性稅務處理方法。例 如：假設B公司收購A公司擁有的全部經營性資產，資產的計稅基礎為1000萬元，市場公允價值為2000萬元。B公司定向增發(fā)給A公司價值1800萬元的 股票及200萬元現金，股權支付額比例為90%，符合特殊重組股權支付額比例條件，該項業(yè)務可以選用特殊性稅務處理。稅務分析如下：該項業(yè)務可以分解為其中10%的資產采用一般性稅務處理，資產的隱含增值得到實現，90%的資產采用特殊性稅務處理，資產的隱含增值遞延。1、A公司該項業(yè)務的所得?? （1）10%資產相當于一般性稅務處理?? 計稅基礎為1000*10%=100（萬元）?? 銷售價款為200萬元?? 因此，實現所得200-100=100（萬元）（2）90%部分資產為特殊性稅務處理該部分資產隱含增值800萬元遞延，暫不實現。因此，A公司實現所得100萬元。2、B公司持有被收購資產的計稅基礎（1）10%資產的計稅基礎該部分資產相當于用200萬現金購入，因此其計稅基礎為200萬元。（2）90%資產的計稅基礎90%資產部分按照特殊性稅務處理對待，即按照被收購資產的原計稅基礎900萬元確定。因此，B公司接受A公司資產的計稅基礎為900萬+200萬=1100萬元。3、A公司持有B公司股權的計稅基礎同B公司持有被收購資產的計稅基礎相同，應為1100萬元。（二）關于計稅基礎的調整。4號公告要求備案資料中應當有單項資產價值和計稅基礎證明，辨識那些資產價值發(fā)生了變化，在這些資產間調整計稅基礎。例如：合并資產公允價值200萬元，計稅基礎100萬元，其中50萬元的計稅基礎價值不發(fā)生變化，另外計稅基礎為50萬元資產，公允價值為150萬元。如果存在非股權支付額，就要調整這50萬資產的計稅基礎，而對于價值不變的資產，不用調整計稅基礎。（三）企業(yè)合并業(yè)務中，存在非股權支付額的納稅主體問題。4號公告出臺前，重組規(guī)程討論稿規(guī)定：企業(yè)合并業(yè)務中，如果存在非股權支付額，由于被合并企業(yè)并沒有取得對價，則確認所得的主體是被合并企業(yè)的股東，而不是被合并企業(yè)本身，4號公告對此問題，沒有涉及，在實踐層面可能會存在爭議。例如：A企 業(yè)對B企業(yè)吸收合并，B企業(yè)凈資產的公允價值為200萬元，計稅基礎為100萬元，A企業(yè)支付給B企業(yè)股東b180萬元股票+20萬元現金。則B企業(yè)需要 確認10萬元所得繳納企業(yè)所得稅。A企業(yè)接受B企業(yè)資產的計稅基礎為110萬元（90%享受特殊稅收待遇計稅基礎為80萬元，20萬元是購買的，按照20 萬元確認計稅基礎）七、企業(yè)發(fā)生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權和資產收購交易，除應符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定： （一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權；?。ǘ┓蔷用衿髽I(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一居民企業(yè)股權；?。ㄈ┚用衿髽I(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資；?。ㄋ模┴斦俊叶悇湛偩趾藴实钠渌樾?。??? 第四章? 跨境重組稅收管理 第三十五條發(fā)生《通知》第七條規(guī)定的重組，凡適用特殊性稅務處理規(guī)定的，應按照本辦法第三章相關規(guī)定執(zhí)行。 第三十六條發(fā)生《通知》第七條第（一）、（二）項規(guī)定的重組，適用特殊稅務處理的，應按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]3號）和《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）要求，準備資料。 第三十七條發(fā)生《通知》第七條第（三）項規(guī)定的重組，居民企業(yè)應向其所在地主管稅務機關報送以下資料： 1.當事方的重組情況說明，申請文件中應說明股權轉讓的商業(yè)目的； 2.雙方所簽訂的股權轉讓協議； 3.雙方控股情況說明； 4.由評估機構出具的資產或股權評估報告。報告中應分別列示涉及的各單項被轉讓資產和負債的公允價值； 5.證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括股權或資產轉讓比例，支付對價情況，以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動、不轉讓所取得股權的承諾書等； 6.稅務機關要求的其他材料。（一）關于“帽子”條款的理解。解析1：59號文件第7條內容既涉及企業(yè)所得稅，也涉及預提所得稅。發(fā)生在境內、外所得的重組交易，如果取得收入方是境內企業(yè)，例如向境外全資控股企業(yè)增資，則屬于企業(yè)所得稅內容，如果取得收入方為非居民企業(yè)，則屬于預提所得稅內容。解析2：“同時”兩個字錯了么？?要正確理解文件含義，不要讓自己成為“咬文嚼字”先生。顯然這里的“同時符合”，指的是同時符合第五條+第七條的某一條款條件，即：5+1條款。（二）境外股權收購（境外—境外模式）??? 解析1：交易主體。?①轉讓主體：非居民企業(yè)（繳納預提所得稅的主體）?② 轉讓標的：持有的居民企業(yè)75%以上的股權。③ 受讓主體：非居民企業(yè)100%控股的非居民企業(yè)。而居民企業(yè)之間的股權交易不受該項規(guī)定限制。即：居民企業(yè)可以將股權轉讓于與自身無股權關系的企業(yè)，也可以構成特殊重組。交易主體均為非居民企業(yè)。意味著屬于預提所得稅范疇。 該交易，其實是為了管理架構的需要，將子公司變?yōu)閷O公司的過程。解析2：股權轉讓所得境內外所得的判定根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：
??? 轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業(yè)或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；即：判斷股權轉讓所得是否發(fā)生在中國境內，是按照被投資企業(yè)（標的企業(yè)）所在地來判定的，因此59號文件第七條第（一）項中所得，屬于中國境內所得；解析3：如果采取一般性稅務處理，股權轉讓所得繳納注意問題。雖然59號文件第七條第（一）項的所得，屬于股權轉讓所得，但是股權轉讓方及受讓方均在國外，如何繳稅呢？計稅成本如何扣除呢？是否可以扣除未分配利潤和盈余公積呢？這一系列的問題，國稅函[2009]698號文件給予了回答。因此境外兩頭在外的股權轉讓所得，應該按照國稅函[2009]698號文件的規(guī)定繳納稅款。青島市地稅局，對青島啤酒股份有限公司一非居民股東境外兩筆股權轉讓所得分別征繳企業(yè)所得稅3.34億元、1.18億元，合計4.52億元稅款的案例，即是典型案例。境外股權轉讓在實踐中應結合雙邊稅收協定來考慮以下幾個問題：1、特殊目的公司問題、2、不動產比例問題、3、持有境內股權25%比例問題、4、境外股權轉讓一致行動人問題等。解析4： 股權轉讓所得預提稅負擔變化案例 1：BVI地區(qū)A公司持有中國居民企業(yè)B公司股權，持股比例為100%，股權投資成本為1000萬元，評估價值為4000萬元。A公司將持有的股權轉讓給 設立在韓國的100%控股公司C，即對韓國公司增資4000萬元。第二年，韓國公司將持有的股權以4000萬元的價格轉讓給中國境內國內的另一居民企業(yè)D 公司。（1）如果允許A公司將持有居民企業(yè)B公司的100%股權轉讓給韓國的C公司，享受特殊性稅務處理，則股權增值的3000萬元不征稅；（2）韓國公司將股權轉讓，股權轉讓所得根據《中韓稅收協定》第十三條第五款規(guī)定：、轉讓第一款至第四款所述財產以外的其他財產取得的收益，應僅在轉讓者為其居民的締約國征稅。即：該項所得，中國沒有征稅權，本屬于中國征稅的3000萬所得流失了?？偨Y：因此，59號文件第七條第（一）項才規(guī)定，只有沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化的，才能享受特殊性稅務處理。解析5：4號公告仍然未明確重組如果造成股息預提所得稅變化的，是否符合特殊性稅務處理的條件？?案例：2008年，美國某企業(yè)，將其持有的中國居民企業(yè)的股權轉讓給其持有100%股權的某香港公司。初始投資成本為1000萬元，評估價值為4000萬元。? （1）59號文件第七條第(一)項僅要求重組不能造成股權轉讓所得預提所得稅變化，沒有要求不能造成股息預提所得稅發(fā)生變化，因此該項業(yè)務形式上符合特殊性稅務處理的定義。（2）美國公司和香港公司股權轉讓所得的預提所得稅率沒有變化，均為10%.?（3）美國公司的意圖在于：將來分紅時，香港按照5%預提所得稅率繳納股息預提稅。意圖在于此?。?）根據國稅函[2009]81號文件規(guī)定：必須持有12個月以上的股息才能享受協定稅率待遇。（5）根據國稅函[2009]601號文件規(guī)定，香港公司必須符合“實際受益人”標準，導管公司不能享受協定稅率。（6）該籌劃得以實施的另外一個條件是香港不繳納境外取得股息的所得稅。解析6：為什么要求“轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在?3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權”？?? 案例：美國企業(yè)A公司持有美國B公司100%股權，B公司注冊資本1美元。美國企業(yè)A公司同時持有中國居民企業(yè)C公司100% 股權，初始投資成本為1000萬元，評估價值為3000萬元。美國公司A公司準備將持有的C公司股權轉讓給美國公司D公司，采取了如下籌劃：（1）美國企業(yè)A公司將C公司的股權轉讓給B公司，B公司采取定向增發(fā)的方式支付對價，該步驟適用特殊性稅務處理。（2）? A公司立即將B公司持有的C公司股權轉讓給D公司，取得現金3000萬元。（3）A公司轉讓特殊目的公司B公司的行為，從法律形式上來看不屬于中國征稅范圍（除非進行一般反避稅調整），因此A公司實質上取得了現金，而中國的預提所得稅被避掉了?？偨Y：因此，為了避免以上漏洞，59號文件要求轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權”。?（三）境內股權收購（境外—境內模式）例如：日本A公司在中國有10個全資子公司，2009年該公司進行了全球架構調整，決定在中國大陸成立大陸控股公司B公司，全權管理中國大陸區(qū)經營事宜，本架構調整完全是由于管理的需要。1、A公司在中國投資成立全資子公司B公司；2、B公司定向增發(fā)以購買A公司持有的中國10個全資子公司的股權，該項收購符合股權收購特殊性稅務處理的條件。因為，將來B公司轉讓子公司股權的時候，其股權轉讓所得依然掌握在中國稅收當局，潛在的稅款沒有流失，因此可以給予特殊性稅務處理的待遇。境外-境內模式，常用于在投資的稅收籌劃：日 本A公司全資持有中國全資子公司B公司，B公司未分配利潤為2億元，A公司決定以未分配利潤轉增資本的方式，對B公司增資，根據國稅函[2010]79號 文件規(guī)定，稅收上將其看做先分紅，然后增資，因此需要交納預提所得稅，如何才能做到不繳納呢？即：運用境外-境內重組模式即可。（四）以資產、股權向境外投資（境內—境外模式）境內—境外模式，即使適用特殊性稅務處理，根據59號文件第八條規(guī)定，是采取10年確定性遞延的方式進行稅務處理。事實上這種方式往往用在香港上市的運作，例如：先將資產投資到BVI地區(qū)，成立全資子公司，然后在香港上市。這種做法往往會構成境外中資控股企業(yè)。具體認定按照國稅發(fā)[2009]82號文件規(guī)定處理。稅收籌劃討論：變境內股權轉讓為境外股權轉讓案例：中國境內居民企業(yè)A公司準備將其子公司B公司的股權，轉讓給C公司，長期股權投資的計稅基礎為1億元，市場公允價值為5億元，則需要交納企業(yè)所得稅1億元。該企業(yè)采取了如下操作：1、A公司在維爾京群島建立一家全資子公司D公司，然后將其子公司B公司的股權投資到D公司，此操作符合59號文件特殊性稅務處理條件，其所得可以遞延10年；2、D公司再將股權轉讓給C公司，轉讓價格為公允價值5億元，計稅基礎也為5億元，此項轉讓無所得；通過該項操作，A公司股權轉讓所得實現了遞延，當然第二步賣股權需要12個月以后再辦理法律程序，可以采取遠期合同的形式規(guī)避。（五）59號文件對跨境特殊性稅務處理只列舉了三種情況，如果企業(yè)有其他本質上符合特殊性稅務處理條件的，可以向總局申請，其原則是相關的資產增值要 保留在中國境內，且不造成稅款流失。（六）備案資料：第三十六條要求，涉及預提所得稅的重組業(yè)務除了遵循4號公告的備案資料外，還要根據預提所得稅相關文件準備資料。國稅函[2009]698號文件規(guī)定，非居民企業(yè)取得股權轉讓所得符合特殊性稅務處理條件的，要報省級稅務機關批準才可以享受。即：只要涉及到預提所得稅的重組業(yè)務，一定要申請省局確認。4號公告第三十七條規(guī)定的第七條第（三）項規(guī)定的備案資料，同股權收購基本類似。（七）由于4號公告與59號文件的結構不盡相同，因此為了與59號文件條款對應，本解讀將4號公告35-37條提前。八、本通知第七條第（三）項所指的居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業(yè)進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。???? 境內—境外模式采取了10年確定性遞延的特殊性稅務處理。
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九、在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算?！ ≡谄髽I(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產占分立前該企業(yè)全部資產的比例計算。第二 十八條 根據《通知》第六條第（四）項第2目規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼，以及根據《通知》第六條第（五）項第2目規(guī)定，企業(yè)分立，已 分立資產相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼，這些事項包括尚未確認的資產損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。其中，對 稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產經營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質及適用 稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度 的應納稅所得額，應統一按合并日各合并前企業(yè)資產占合并后企業(yè)總資產的比例進行劃分，再分別按相應的剩余優(yōu)惠計算應納稅額。合并前各企業(yè)或分立前被分立企 業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定以及稅收優(yōu)惠過渡政策中就有關生產經營項目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問題，按照《實施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。本條結合59號文件第9條、4號公告第15條、28條來解讀?？偨Y：關于稅收屬性（稅收優(yōu)惠、虧損）的結轉問題基本 原則：①凡是該項資產的隱含增值未得到實現的，其稅收屬性可以繼承；②但是在一般性稅務處理中，存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的繼承不考慮資產的持續(xù)盈利能力；③由于 4號公告15、28條的補充，59號文件第9條只能適用于一般性稅務處理的存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠；④特殊性稅務處理中，被合并企業(yè)的虧損只能以社會平均利潤率 計算（即：用最長期限的國債利率計算）；⑤無論優(yōu)惠還是虧損，在區(qū)分時，均用資產比例測試法。第一部分：稅收優(yōu)惠，分為兩類：第一類：項目優(yōu)惠所得在 2008年以前，企業(yè)所得稅優(yōu)惠多是就企業(yè)整體的稅收優(yōu)惠，而2008年以后，只有高新技術企業(yè)、軟件企業(yè)、小型微利企業(yè)、民族自治地方企業(yè)四類稅收優(yōu)惠 是按照企業(yè)整體享受稅收優(yōu)惠的，其余都是按照項目所得享受稅收優(yōu)惠。因此，4號公告第15條所說收到59號文件第九條存續(xù)稅收優(yōu)惠的，限定在過渡期整體稅 收優(yōu)惠，而項目所得稅收優(yōu)惠按照《實施條例》第八十九條處理，即，第八十九條 依照本條例第八十七條和第八十八條規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠的項目，在減免稅期限 內轉讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠；減免稅期限屆滿后轉讓的，受讓方不得就該項目重復享受減免稅優(yōu)惠。第二類：企業(yè)整體稅收優(yōu)惠一、合并（一）一般性稅務處理1、吸收合并：（1）被合并企業(yè)稅收優(yōu)惠不允許繼承：4號公告第15條規(guī)定，注銷的被合并未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼。（2）存續(xù)企業(yè)，原則上可以繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠，但是不考慮資產的持續(xù)盈利能力。一 是，原則上存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠可以繼承；二是，不考慮存續(xù)企業(yè)資產的持續(xù)盈利能力，只能以存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額計算；三是，如果合并后企業(yè)性 質及適用稅收優(yōu)惠性質發(fā)生了變化，則不能繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠。例如：合并前屬于生產性外商投資企業(yè)，合并后非生產型業(yè)務收入超過了50%，不屬于生產性外商 投資企業(yè)了，則存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠不能享受。2、新設合并。被合并企業(yè)均不能繼承原有的稅收優(yōu)惠。（二）特殊性稅務處理原則上允許原來的稅收優(yōu)惠繼承，并且考慮了資產的持續(xù)盈利能力。一 是，無論吸收合并還是新設合并，稅收優(yōu)惠政策享受的方法相同，均是按照合并日各項企業(yè)資產占合并資產總比例來享受；二是，這個資產比例計算，究竟是按照公 允價值計算，還是賬面價值計算，4號公告未明確該問題，實踐當中可能會發(fā)生爭議；三是，如果合并各方的稅收優(yōu)惠條件一致的，則合并后的企業(yè)全部應納稅所得 額，可以繼續(xù)享受原過渡性優(yōu)惠政策，其實按照比例計算的結果也是一樣的；四是，合并后稅收優(yōu)惠條件發(fā)生變化的，不能再繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠如：不再滿足生產性 企業(yè)條件的。二、分立（一）一般性稅務處理1、存續(xù)分立：（1）被分立企業(yè)：不允許繼續(xù)享受原過渡性（整體）稅收優(yōu)惠。（2） 存續(xù)企業(yè)：原則上允許享受稅收優(yōu)惠，但是不考慮資產的持續(xù)盈利能力。一是，原則上存續(xù)企業(yè)的資產由于其隱含增值尚未得到實現，因此其稅收優(yōu)惠科技繼承；二 是，優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產占分立前該企業(yè)全部資產的比例計算；三是，資產比例究竟是按照資產的 賬面價值，還是資產的公允價值，4號公告未明確說明，個人觀點認為應該是公允價值。2、新設分立由于資產的隱含增值已經得到實現，因此新設的分立企業(yè)不允許繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠。（二）特殊性稅務處理無論新設分立還是存續(xù)分立，其稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生變化的，分立各方的稅收優(yōu)惠均可以繼承，而且考慮資產的持續(xù)盈利能力，即：可以直接按照分立后企業(yè)的應納稅所得額享受剩余期限的稅收優(yōu)惠。第二部分：虧損彌補無論是合并還是分立，由于存續(xù)企業(yè)資產的隱含增值未得到實現，因此其虧損可以繼承；而被分立企業(yè)和被合并企業(yè)的虧損則要區(qū)分一般性稅務處理和特殊性稅務處理而定。??? ?一、存續(xù)企業(yè)（無論一般性稅務處理還是特殊性稅務處理）（一）存續(xù)合并中的存續(xù)企業(yè)：存續(xù)企業(yè)的虧損可以繼續(xù)繼承；（二）存續(xù)分立中的存續(xù)企業(yè)：存續(xù)企業(yè)的虧損也可以繼續(xù)繼承；其原因在于分立資產的隱含增值已經得到了實現，部分虧損已經得到了彌補，因此被分立資產不能帶走虧損。? 二、被合并或被分立企業(yè)（一）一般性稅務處理1、被合并企業(yè)的虧損：由于資產的隱含增值已經得到了實現，因此不允許繼續(xù)結轉繼承。2、分立企業(yè)：由于分立資產的隱含增值已經得到了實現，已經彌補了虧損，因此不允許再將虧損帶到被分立企業(yè)。（二）特殊性稅務處理1、被合并企業(yè)：由于資產的隱含增值未得到實現，原則上允許彌補虧損，但是以被合并企業(yè)凈資產公允價值乘以最長期限的國債利率為限；2、分立企業(yè)：由于資產的隱含增值未得到實現， 因此可以根據分立資產占全部資產的比例確定。第三部分：關于稅收優(yōu)惠繼承的例子：一、合并案例：A公司 2008年所得額為500萬元，該公司享受兩免三減半過渡期稅收優(yōu)惠，2008年為第一年免稅年度；被合并企業(yè)2008年稅收優(yōu)惠為兩免三減半的第一個減 半征收年度，2008年所得額為300萬元；合并時A公司凈資產的公允價值為1億元，B公司凈資產的公允價值為2000萬元。2009年初，A公司吸收合并了B公司，2009年合并后的存續(xù)企業(yè)實現應納稅所得額1200萬元。（一）一般性稅務處理：由于被合并或分立資產的隱含增值已經得到了實現，資產的稅收屬性不允許繼承，因此第15條規(guī)定，被合并資產不得再享受稅收優(yōu)惠，只允許存續(xù)企業(yè)有條件享受稅收優(yōu)惠。本例中，歸屬于存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠金額為500萬元，則剩余的700萬元應該繳納企業(yè)所得稅，即2009年，該企業(yè)繳納稅款700萬元×25%=175（萬元）疑問：如果這樣理解的話，假設2009年所得只有500萬元，即：合并后的轉型期反而出現了暫時的盈利能力下降的情況，則該企業(yè)稅收優(yōu)惠金額為500萬元，即：該企業(yè)沒有應繳稅金。即，所得都分給了存續(xù)企業(yè)資產，有些不盡合理。（二）本例中，假設本次合并適用特殊性稅務處理。則根據 4號公告第28條規(guī)定：對稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產經營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并 或分立后的企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠“。無論新設合并，還是存續(xù)合并，均按照資產比例劃分。例如本例中，2009年應納稅所得額為1200萬元，則2009年適用免稅的所得=500÷×（500+300）×1200萬元=750萬元，適用減半征收的所得=1200萬元-750萬元=450（萬元），應納稅款=450萬元×25%÷2=56.25（萬元）二、分立案例案例： 某企業(yè)凈資產公允價值為5億元，2008年應納稅所得額為1000萬元，2008年是該企業(yè)減半征收年度的第一年；2009年該企業(yè)存續(xù)分立，存續(xù)企業(yè)的 凈資產為3億元，分立企業(yè)的凈資產為2億元（簡化舉例，沒有考慮納稅因素，實際上考慮納稅因素，分立后兩個企業(yè)的凈資產應該減去繳納的企業(yè)所得 稅），2009年存續(xù)企業(yè)的應納稅所得額為800萬元，分立企業(yè)的所得額為600萬元。（一）一般性稅務處理根據資 產稅收屬性的繼承原則，在一般性稅務處理框架下，新設分立的分立企業(yè)，是涉及不到稅收優(yōu)惠繼承問題的，而59號文件第9條表述，存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠：其優(yōu) 惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產占分立前該企業(yè)全部資產的比例計算。1、存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠金額=1000×3÷5=600（萬元）2、不能享受稅收優(yōu)惠的金額=800-600=200（萬元）3、應納稅額=（600萬×25%÷2）+200×25%==125（萬元）59號文件第九條，對該計算方法寫的很清楚，即：不考慮存續(xù)資產的持續(xù)盈利能力。如果考慮存續(xù)資產的持續(xù)盈利能力，則2009年所得額應該為800萬×25%÷2=100（萬元）（二）特殊性稅務處理。個人認為4號公告28條的規(guī)定，實際上擴大了對59號文件的解釋，即：無論存續(xù)分立還是新設分立，都考慮分立后企業(yè)的隱含增值。1、存續(xù)企業(yè)：2009年的應納稅所得額800萬元均可以享受稅收優(yōu)惠。即：2009年的應納稅所得額=800×25%÷2=100（萬元）2、分立企業(yè)2009年的600萬所得額均可以享受稅收優(yōu)惠，即：2009年的應納稅額=600×25%÷2=75（萬元）有一種觀點認為，在特殊性稅務處理條件下，存續(xù)分立的稅收優(yōu)惠仍然應該按照59號文件第9條的公式計算應當享受的稅收優(yōu)惠，即：存續(xù)企業(yè)不考慮資產持續(xù)盈利能力，只有分立企業(yè)才考慮資產的持續(xù)盈利能力。如果按照這種觀點的話，企業(yè)可能選擇新設分立，以便將新增所得額部分（體現資產的持續(xù)盈利能力）也享受稅收優(yōu)惠。而稅收政策不應當允許這樣的選擇出現，本人認為這種觀點是錯誤的。??第二十九條 適用《通知》第五條第（三）項和第（五）項的當事各方應在完成重組業(yè)務后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面情況說明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內，有關符合特殊性稅務處理的條件未發(fā)生改變。?? ?4號公告的第29-31條均是闡述適用特殊性稅務處理的事后監(jiān)管問題。采取了三個辦法：一是，重組各方在完成重組業(yè)務后的下一個年度年度所得稅納稅申報時，要提供書面情況說明；二是，當事方的其中一方發(fā)生變化的，要求在60日內按照一般性稅務處理原則，補繳交易完成年度稅款；此時，不加征滯納金。三是，稅務機關應該加強主動監(jiān)管。為了管理特殊性稅務處理，4號公告采取了：重組完成年度備案（或申請確認），事后三個方法加強監(jiān)管的程序來進行管理。?第三十條 當事方的其中一方在規(guī)定時間內發(fā)生生產經營業(yè)務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使重組業(yè)務不再符合特殊性稅務處理條件的,發(fā)生變化的當事方應在情況發(fā)生變化的30天內書面通知其他所有當事方。主導方在接到通知后30日內將有關變化通知其主管稅務機關?！? 上款所述情況發(fā)生變化后60日內，應按照《通知》第四條的規(guī)定調整重組業(yè)務的稅務處理。原交易各方應各自按原交易完成時資產和負債的公允價值計算重組業(yè) 務的收益或損失，調整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產和負債的計稅基礎，并向各自主管稅務機關申請調整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報 表。逾期不調整申報的，按照《征管法》的相關規(guī)定處理。??第三十一條 各當事方的主管稅務機關應當對企業(yè)申報或確認適用特殊性稅務處理的重組業(yè)務進行跟蹤監(jiān)管，了解重組企業(yè)的動態(tài)變化情況。發(fā)現問題，應及時與其他當事方主管稅務機關溝通聯系，并按照規(guī)定給予調整。?十、企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理?！?? 第三十二條根據《通知》第十條規(guī)定，若同一項重組業(yè)務涉及在連續(xù)12個月內分步交易，且跨兩個納稅年度，當事各方在第一步交易完成時預計整個交易可以符合特殊性稅務處理條件，可以協商一致選擇特殊性稅務處理的，可在第一步交易完成后，適用特殊性稅務處理。主管稅務機關在審核有關資料后，符合條件的，可以暫認可適用特殊性稅務處理。第二年進行下一步交易后，應按本辦法要求，準備相關資料確認適用特殊性稅務處理。本條強調多步驟交易原則的重要性。例如，A公司收購B公司全資持有的子公司C公司股權，第一年7月購買了對方50%股權，第二年3月又購買了對方30%股權，應該將這兩項業(yè)務按照實質重于形式的原則，視同為一項企業(yè)重組交易適用特殊性稅務處理。4號公告32、33條非常人性化，將多步驟交易原則首個年度的第一步交易，是否適用特殊性稅務處理，交給企業(yè)職業(yè)判斷。如果企業(yè)預期一攬子交易符合特殊性稅務處理的，可以暫時先適用特殊性稅務處理，待下一步交易后再備案確認。反之，如果第一步收購對方50%股權時，尚無計劃再繼續(xù)收購對方股權，則先按照一般性稅務處理，在12個月內又收購了25%以上股權，從而使得交易實質上符合特殊性稅務處理條件的，也可以追溯享受特殊性稅務處理。?第三十三條 上述跨年度分步交易，若當事方在首個納稅年度不能預計整個交易是否符合特殊性稅務處理條件，應適用一般性稅務處理。在下一納稅年度全部交易完成后，適用特 殊性稅務處理的，可以調整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，涉及多繳稅款的，各主管稅務機關應退稅，或抵繳當年應納稅款。?十一、企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。??? 第三十四條企業(yè)重組的當事各方應該取得并保管與該重組有關的憑證、資料,保管期限按照《征管法》的有關規(guī)定執(zhí)行?！?號公告的主要功能之一即明確特殊性稅務處理備案要求，其淵源為59號文件的第11條?！墩鞴芊▽嵤┘殑t》第29條規(guī)定，其他涉稅資料的保存期限為10年。十二、對企業(yè)在重組過程中涉及的需要特別處理的企業(yè)所得稅事項，由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。?? 十三、本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。??
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