解讀企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅政策變化
???? 一直以來(lái)企業(yè)清算業(yè)務(wù)所得稅處理存在稅收法規(guī)不完善的問(wèn)題?，F(xiàn)行征管法及其實(shí)施細(xì)則、稅務(wù)登記管理辦法中都僅規(guī)定納稅人注銷(xiāo)時(shí)注銷(xiāo)登記的義務(wù)，原《企業(yè)所得稅暫行條例》中也僅有清算所得的概念，而沒(méi)有具體的政策規(guī)定，給企業(yè)清算的具體操作帶來(lái)了困難，也給納稅人留下了空子，造成企業(yè)在注銷(xiāo)環(huán)節(jié)清算業(yè)務(wù)所得稅的大量流失。因此，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第五十三條、第五十五條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條對(duì)企業(yè)所得稅清算中涉及的事項(xiàng)做出了統(tǒng)領(lǐng)性的規(guī)定，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2009年4月30日頒布《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）對(duì)企業(yè)清算范圍、企業(yè)清算所得稅處理范圍、清算所得的計(jì)算等具體問(wèn)題進(jìn)行了明確規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局2009年7月17日頒布《關(guān)于印發(fā)（中華人民共和國(guó)企業(yè)清算所得稅申報(bào)表>的通知》（國(guó)稅函[2009]388號(hào)），發(fā)布了企業(yè)清算所得稅申報(bào)表及附表，及其填報(bào)說(shuō)明，至此企業(yè)清算業(yè)務(wù)所得稅的實(shí)體法規(guī)和程序操作政策都已有明確規(guī)定。納稅人應(yīng)認(rèn)真分析此次企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理的變化，筆者分析了其中的四大本質(zhì)變化，供納稅人參考討論。
第一，清算所得概念統(tǒng)一了原政策下內(nèi)外資企業(yè)對(duì)清算所得的不同界定。
原《企業(yè)所得稅暫行條例》第十三條規(guī)定：納稅人依法進(jìn)行清算時(shí)，其清算終了后的清算所得，應(yīng)當(dāng)依照本條例規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四十四條規(guī)定：條例第十三條所稱(chēng)清算所得，是指納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤(rùn)、公益金和公積金后的余額，超過(guò)實(shí)繳資本的部分。
原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：外商投資企業(yè)進(jìn)行清算時(shí)，其資產(chǎn)凈額或者剩余財(cái)產(chǎn)減除企業(yè)未分配利潤(rùn)、各項(xiàng)基金和清算費(fèi)用后的余額，超過(guò)實(shí)繳資本的部分為清算所得，應(yīng)當(dāng)依照本法法規(guī)繳納所得稅。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條：企業(yè)所得稅法第五十五條所稱(chēng)清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。
財(cái)稅[2009]60號(hào)文第四條規(guī)定：企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。
我們可以將稅法規(guī)定的清算所得理解為企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、加上債務(wù)清償損益，減清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)后，再加上其他所得或支出后的余額。清算所得用公式表示為：
清算所得=資產(chǎn)處置損益＋負(fù)債清償損益－清算費(fèi)用和清算稅金及附加＋其他所得或支出
可見(jiàn)，新稅法下無(wú)論內(nèi)外資企業(yè)清算所得計(jì)算口徑都將統(tǒng)一。
第二，提出可變現(xiàn)價(jià)值和交易價(jià)格的概念，導(dǎo)致清算所得計(jì)算原理的改變。
財(cái)稅[2009]60號(hào)文第四條規(guī)定：企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。該文件中提出的可變價(jià)值概念，雖然《企業(yè)所得稅法》沒(méi)有對(duì)可變現(xiàn)價(jià)值進(jìn)行定義，但我們可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)可變現(xiàn)價(jià)值的定義，資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值應(yīng)按照其正常對(duì)外銷(xiāo)售所能收到的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本，估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額來(lái)計(jì)量。我們可以從以下幾點(diǎn)來(lái)理解：
?。ㄒ唬┤抠Y產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)，完成清算后，剩余資產(chǎn)的折現(xiàn)價(jià)值，已經(jīng)處置的財(cái)產(chǎn)應(yīng)使用實(shí)際交易價(jià)；
?。ǘ┪刺幹玫那逅阖?cái)產(chǎn)應(yīng)以其公允價(jià)值或評(píng)估價(jià)格或合同價(jià)格作為確認(rèn)價(jià)值的依據(jù)；
（三）按照特別調(diào)整的精神，納稅人清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求其限期提供中介機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，并按經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的評(píng)估價(jià)值作為清算財(cái)產(chǎn)的價(jià)值。因財(cái)產(chǎn)已經(jīng)處置等原因納稅人確實(shí)無(wú)法提供資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按一定原則確定財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值。
原內(nèi)外資企業(yè)清算時(shí)，雖然計(jì)算清算所得的公式不同，但其原理是一致的，基本上采用凈資產(chǎn)原理。新政策的清算所得的計(jì)算采用變現(xiàn)資產(chǎn)的原理，反應(yīng)了清算所得的實(shí)質(zhì)，有利于客服原來(lái)清算中的許多弊端和缺陷。
首先，有利于克服凈資產(chǎn)原理下的諸多爭(zhēng)議。
原有政策下，計(jì)算清算所得采用凈資產(chǎn)原理，而無(wú)具體操作政策，存在許多爭(zhēng)議的地方。筆者舉兩個(gè)原政策下的例子，來(lái)說(shuō)明新政策由于采用變現(xiàn)資產(chǎn)原理，能克服原來(lái)政策的不足。
例一：清算所得階段是否需要考慮稅法和會(huì)計(jì)的差異存的爭(zhēng)議。具體實(shí)例：某企業(yè)清算時(shí)，一項(xiàng)固定資產(chǎn)（未提取減值準(zhǔn)備）的賬面價(jià)值為120萬(wàn)元，計(jì)稅成本為200萬(wàn)元，變現(xiàn)價(jià)值為220萬(wàn)元。計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本差異的形成原因，是會(huì)計(jì)計(jì)提了加速折舊。此前會(huì)計(jì)計(jì)提的折舊額，大于稅法允許計(jì)提的最大折舊額之間的差額，已經(jīng)調(diào)增了應(yīng)納稅所得額。
對(duì)于該公司固定資產(chǎn)計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本之間的差異，在清算時(shí)是否可以轉(zhuǎn)回的問(wèn)題，凈資產(chǎn)原理下存在兩種不同的意見(jiàn)：第一種意見(jiàn)認(rèn)為，稅法只規(guī)定了尚未沖銷(xiāo)的減值準(zhǔn)備可以在清算時(shí)轉(zhuǎn)回，其他尚未轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異在清算時(shí)不得轉(zhuǎn)回；第二種意見(jiàn)認(rèn)為，計(jì)提加速折舊與計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的結(jié)果，都是造成固定資產(chǎn)計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本之間產(chǎn)生差異，因此也可以轉(zhuǎn)回。在計(jì)算清算所得時(shí)，B公司固定資產(chǎn)計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本之間的差異80萬(wàn)元（200－120），應(yīng)當(dāng)在清算時(shí)轉(zhuǎn)回，即應(yīng)當(dāng)調(diào)減清算所得80萬(wàn)元。
例二：對(duì)于企業(yè)未分配利潤(rùn)為負(fù)數(shù)時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)從清算所得中扣除未分配利潤(rùn)問(wèn)題。第一種意見(jiàn)認(rèn)為，從清算所得中扣除未分配利潤(rùn)，是為了避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，當(dāng)企業(yè)清算時(shí)的未分配利潤(rùn)為負(fù)數(shù)時(shí)，扣除未分配利潤(rùn)就失去了意義，因此，在計(jì)算清算所得時(shí)，如果未分配利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，則視為0；第二種意見(jiàn)認(rèn)為，對(duì)清算所得征稅，實(shí)際上是對(duì)“未征收過(guò)企業(yè)所得稅的資產(chǎn)潛在增值”征稅，當(dāng)企業(yè)未分配利潤(rùn)為負(fù)數(shù)時(shí)，仍然應(yīng)當(dāng)扣除這部分未分配利潤(rùn)，從而不減少清算所得。
而新政策的清算所得的計(jì)算采用變現(xiàn)資產(chǎn)的原理，反應(yīng)了清算所得的實(shí)質(zhì)。主要是資產(chǎn)處置損益和負(fù)債清償損益兩個(gè)內(nèi)容。資產(chǎn)處置損益是指全部資產(chǎn)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格扣除其計(jì)稅基礎(chǔ)后確認(rèn)的資產(chǎn)處置所得或損失金額；負(fù)債清償損益是指納稅人全部負(fù)債按計(jì)稅基礎(chǔ)減除其清償金額后確認(rèn)的負(fù)債清償所得或損失金額。因此，在確認(rèn)清算所得時(shí)候，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，在資產(chǎn)處置和負(fù)債清償階段確定，在最終計(jì)算清算所得不受這些差異的影響，也回避了未分配利潤(rùn)處理問(wèn)題。
其實(shí)，由于凈資產(chǎn)原理，不按公允價(jià)值或評(píng)估價(jià)格計(jì)算，導(dǎo)致大多數(shù)企業(yè)的清算所得為負(fù)數(shù)，例如，企業(yè)未經(jīng)處置的房產(chǎn)，由于按歷史成本法核算，其固定資產(chǎn)凈值往往大大低于市場(chǎng)價(jià)格，清算時(shí)隱含的增值未實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致稅源流失。而新政策下企業(yè)清算時(shí)隱含的增值可以反應(yīng)在清算所得里，有利于防止稅額源流失。
第三，清算所得在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，允許彌補(bǔ)以前年度虧損。
以前的稅務(wù)處理中，將清算期作為一個(gè)特殊的納稅年度，因此，清算所得有獨(dú)立的確認(rèn)方法，不允許彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)期的年度虧損。企業(yè)通常的做法，盡快在清算開(kāi)始日前處理相關(guān)業(yè)務(wù)，這樣在仍處于經(jīng)營(yíng)期，其應(yīng)納稅所得就可以彌補(bǔ)以前年度的虧損。但這樣做會(huì)導(dǎo)致，企業(yè)急于處置財(cái)產(chǎn)，提前償還債務(wù)，清算所得就會(huì)被提前轉(zhuǎn)變?yōu)檎Ｉa(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，這樣往往會(huì)帶來(lái)不符合法律的規(guī)定，帶來(lái)法律風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的；以明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行交易的；對(duì)沒(méi)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的；對(duì)未到期的債務(wù)提前清償?shù)?；放棄債?quán)等行為。以上行為，從法律上來(lái)講，由于不符合破產(chǎn)法的規(guī)定，及時(shí)在清算日前處置，仍可能列入清算財(cái)產(chǎn)范圍；從稅收上將，由于交易價(jià)格的不公允，可能面臨特別納稅調(diào)整。因此，清算期的清算所得不允許彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)期的年度虧損不符合稅收的中性原則，影響企業(yè)的清算行為決策。
此次，財(cái)稅[2009]60號(hào)文明確規(guī)定，清算所得在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，可以依法彌補(bǔ)虧損，國(guó)稅函[2009]388號(hào)文中的企業(yè)清算所得稅申報(bào)表設(shè)計(jì)來(lái)看，以彌補(bǔ)以前年度虧損也作為一個(gè)清算所得減項(xiàng)來(lái)處理，符合稅收中性原則，減少對(duì)納稅企業(yè)清算行為的影響。
第四，稅收優(yōu)惠與清算業(yè)務(wù)不再絕緣。
有稅務(wù)專(zhuān)家認(rèn)為稅收優(yōu)惠與清算業(yè)務(wù)絕緣，清算所得不適用任何企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，此次，新政策能否享受稅收優(yōu)惠不是如此絕對(duì)。從國(guó)稅函[2009]388號(hào)文中的企業(yè)清算所得稅申報(bào)表設(shè)計(jì)來(lái)看，清算所得到應(yīng)納所得額中間存在四個(gè)減項(xiàng)，包括免稅收入、不征稅收入，其他免稅所得和彌補(bǔ)以前年度虧損四項(xiàng)。除不征稅收入和彌補(bǔ)虧損并不屬于稅收優(yōu)惠范疇外，免稅收入和其他免稅所得均屬于《企業(yè)所得稅法》第四章稅收優(yōu)惠范疇。
筆者認(rèn)為一般來(lái)講清算所得不適用《企業(yè)所得稅法》所規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)清算期間，正常的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)一般都已停止，企業(yè)取得的所得已是非正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用對(duì)象已不存在，企業(yè)應(yīng)就清算所得按稅法規(guī)定的基本稅率繳納企業(yè)所得稅，因此，清算所得不適用《企業(yè)所得稅法》所規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，包括小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、重點(diǎn)軟件企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)的優(yōu)惠稅率，過(guò)渡期優(yōu)惠稅率。而企業(yè)在經(jīng)營(yíng)期的經(jīng)營(yíng)或投資行為，為企業(yè)在清算期帶來(lái)的所得，應(yīng)該仍然適用相關(guān)的優(yōu)惠政策。如清算期在未處置某項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資前，被投資方分配股息紅利，清算組確定了投資收益，該投資收益符合稅法規(guī)定的免稅條件，即使在清算期確認(rèn)，仍屬于免稅收入。
總之，以上四點(diǎn)變化，筆者認(rèn)為是此次企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)新政策的核心，必將對(duì)納稅人在企業(yè)的最后清算階段的所得稅處理產(chǎn)生很大影響，需要引起納稅人的關(guān)注和學(xué)習(xí)，當(dāng)然以上觀點(diǎn)僅代表筆者本人的分析。
案例解析：某企業(yè)停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日的資產(chǎn)負(fù)債表如表2：（單位：萬(wàn)元）
企業(yè)的清算期內(nèi)支付清算費(fèi)用150萬(wàn)元，支付職工安置費(fèi)、法定補(bǔ)償金120萬(wàn)元。清算過(guò)程中發(fā)生的稅金及附加為30萬(wàn)元，以前年度可以彌補(bǔ)的虧損400 萬(wàn)元。企業(yè)將在預(yù)計(jì)負(fù)債中提取的售后修理費(fèi)支付給第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)公司已銷(xiāo)售產(chǎn)品的售后維修。清算期，長(zhǎng)期股權(quán)被投資方宣告股利分配方案，并收到長(zhǎng)期股權(quán)投資收益30萬(wàn)，該投資收益符合企業(yè)所得稅規(guī)定的免稅條件。
公司當(dāng)時(shí)根據(jù)售后服務(wù)的規(guī)定提取的售后修理費(fèi)10萬(wàn)元，在當(dāng)時(shí)進(jìn)入管理費(fèi)用，但稅法必須在實(shí)際發(fā)生時(shí)扣除。
清算所得＝資產(chǎn)處置損益＋負(fù)債清償損益－清算費(fèi)用和清算稅金及附加＋其他所得或支出＝（8060－5410）＋（6910－6310）－（150＋120）－30＋30＝2980（萬(wàn)元）
應(yīng)納稅所得額＝2980－30（投資收益免稅）－400（彌補(bǔ)以前年度虧損）＝2550（萬(wàn)元）
應(yīng)納所得稅
?。?550×25%＝637.5（萬(wàn)元）
剩余財(cái)產(chǎn)＝8060－150－120－30＋30－637.5＝7152.5（萬(wàn)元）