解讀國家稅務總局2010年第4號公告：企業(yè)重組業(yè)務的所得稅處理（上）
???? 近日，國家稅務總局發(fā)布了關于《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號），該辦法是根據《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）等有關規(guī)定制定而成，對規(guī)范和加強企業(yè)重組業(yè)務的所得稅管理，具有積極意義。
重組各方的稅務處理選擇應一致
重組各方應為企業(yè)所得稅納稅人。按照財稅[2009]59號文件規(guī)定，符合條件的企業(yè)重組可以選擇一般性稅務處理或特殊性稅務處理，不同的處理方式對各方繳納的企業(yè)所得稅影響不同。因此，要求各方取得一致意見，選擇相同的所得稅處理方式，再按規(guī)定向各自主管稅務機關申報納稅或進行稅務備案。《管理辦法》第四條規(guī)定，同一重組業(yè)務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統(tǒng)一選擇一般性稅務處理或特殊性稅務處理。
實質經營性資產不是凈資產
按照財稅[2009]59號文件第一條第四項規(guī)定，資產收購是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉讓企業(yè)）實質經營性資產的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。其中的“實質經營性資產”各方存在不同的理解，有的認為是企業(yè)的凈資產，有的認為是不包含負債的企業(yè)全部資產?！豆芾磙k法》第五條對此明確規(guī)定，財稅[2009]59號文件第一條第四項所稱實質經營性資產，是指企業(yè)用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。
股權支付應為直接持股企業(yè)的股權
企業(yè)重組業(yè)務中，是否符合特殊性稅務處理取決于諸多條件，其中之一是股權支付達到一定的比例。財稅[2009]59號文件第二條規(guī)定，本通知所稱股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付形式。所稱非股權支付，是指以本企業(yè)的現金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付形式。而股份支付必須是本企業(yè)或“控股企業(yè)”的股權和股份，非本企業(yè)和“控股企業(yè)”的股權和股份則不符合規(guī)定的股權支付。但是，對“控股企業(yè)”也存在不同的看法，有的認為母公司為控股企業(yè)，有的認為子公司為控股企業(yè)。《管理辦法》第六條規(guī)定，《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。按上述規(guī)定分析，不論是以母公司股權還是子公司股權支付，或是其他股權支付，只要是本企業(yè)直接持有的企業(yè)股權，無論比例，均認可為符合條件的“股權支付”。
明確重組日和重組完成年度
財稅[2009]59號文件規(guī)定了重組業(yè)務發(fā)生后的12個月的稅收處理等時間計算問題，以及重組年度前后應納稅所得額的計算問題，但是對重組日和重組年度卻沒有明確規(guī)定，這給時間的計算帶來不確定性。為此《管理辦法》對這兩個問題進行了明確，第七條規(guī)定，重組日的確定，按以下規(guī)定處理：1.債務重組，以債務重組合同或協(xié)議生效日為重組日。2.股權收購，以轉讓協(xié)議生效且完成股權變更手續(xù)日為重組日。3.資產收購，以轉讓協(xié)議生效且完成資產實際交割日為重組日。4.企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。5.企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。第八條規(guī)定，重組業(yè)務完成年度的確定，可以按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經審計的年度財務報告。由于當事方適用的會計準則不同導致重組業(yè)務完成年度的判定有差異時，各當事方應協(xié)商一致，確定同一個納稅年度作為重組業(yè)務完成年度。
一般性稅務處理的企業(yè)需要清算
企業(yè)重組業(yè)務，主要是指企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等各類重組。企業(yè)重組業(yè)務不符合特殊性稅務處理的，或雖然符合但選擇一般性稅務處理的，有以下3種情況的企業(yè)需要按照《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅 [2009]60號）規(guī)定進行清算：一是由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）的法人企業(yè)。二是企業(yè)合并中的被合并企業(yè)。三是企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在的被分立企業(yè)。而其他債務重組、股權收購、資產收購重組的重組各方企業(yè)不涉及清算，只需要按照規(guī)定準備相關資料，以備稅務機關檢查。
《管理辦法》第十五條同時規(guī)定，對于按一般性稅務處理的重組各方，存續(xù)企業(yè)可以按規(guī)定繼續(xù)享受原稅收政策，而注銷企業(yè)和新設企業(yè)不再享受或承繼原稅收優(yōu)惠政策。
特殊性稅務處理需要備案或由主導方申報確認
按照財稅[2009]59號文件規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務符合特殊性重組條件，并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。如果重組各方企業(yè)對此項重要業(yè)務的稅務處理沒有把握或者分步實施，需要稅務機關及時確認的，也可以按規(guī)定向稅務機關提出申報確認。《管理辦法》第十六條規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務，符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務處理的，應按照《通知》第十一條規(guī)定進行備案。