債務(wù)重組：特殊性稅務(wù)處理可暫不確認(rèn)所得
???? 某市A企業(yè)遭遇重大財務(wù)困難，企業(yè)主要債權(quán)人B企業(yè)愿意就A企業(yè)所欠的債務(wù)1億元作出讓步，經(jīng)雙方協(xié)商準(zhǔn)備進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)重組的方案有以A企業(yè)公允價值為6000萬元的存貨清償債務(wù)和以A企業(yè)公允價值為6000萬元的股票清償債務(wù)兩種方式。債務(wù)重組分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，A企業(yè)財務(wù)人員向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理相比有什么特殊之處？符合哪些條件的債務(wù)重組才可以選擇特殊性稅務(wù)處理，如果符合條件，該如何申請確認(rèn)？
債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理應(yīng)確認(rèn)所得和損失
債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組不同于一般的簡單的抵債行為，必須有發(fā)生財務(wù)困難的前提，如果企業(yè)正常經(jīng)營，資金充裕，債權(quán)人也不可能對債務(wù)作出讓步，在此基礎(chǔ)上以避稅為目的進(jìn)行的以非貨幣資產(chǎn)償債不能按債務(wù)重組對待。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）（以下簡稱《通知》）規(guī)定了債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理的辦法：（一）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。（二）發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。（三）債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。（四）債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。
A企業(yè)債務(wù)1億元，因?yàn)樨攧?wù)困難，同債權(quán)人B企業(yè)簽訂債務(wù)重組合同，約定以公允價值6000萬元的存貨或者以A企業(yè)公允價值為6000萬元的股票清償債務(wù)。如按照一般性稅務(wù)處理，暫不考慮其他稅收因素，則相當(dāng)于A企業(yè)轉(zhuǎn)讓了6000萬元的非貨幣資產(chǎn)，并以6000萬元清償債務(wù)，債務(wù)人按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得4000萬元，而債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)4000萬元的債務(wù)重組損失，需要在債務(wù)重組時確認(rèn)。
特殊性稅務(wù)處理可暫不確認(rèn)所得
《通知》規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合《通知》規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合《通知》規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
債務(wù)重組選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
債務(wù)重組選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定應(yīng)準(zhǔn)備相關(guān)資料，《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4 號，以下簡稱《公告》）規(guī)定企業(yè)債務(wù)重組如果選擇特殊稅務(wù)處理，根據(jù)不同情形，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：（一）發(fā)生債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，債務(wù)重組所得要求在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：1.當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明（如果采取申請確認(rèn)的，應(yīng)為企業(yè)的申請，下同），情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；2.當(dāng)事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議；3.債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況說明；4.稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。（二）發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，債務(wù)人對債務(wù)清償業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)所得或損失，債權(quán)人對股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：1.當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明，情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；2.雙方所簽訂的債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議；3.企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價格證明；4.工商部門及有關(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料；5.稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。
A企業(yè)同債權(quán)人B企業(yè)簽訂債務(wù)重組合同，選擇轉(zhuǎn)為公允價值6000萬元的股票償債，如果符合條件，選擇特殊性稅務(wù)處理，則債權(quán)人B企業(yè)和債務(wù)人A企業(yè)相互不確認(rèn)債務(wù)清償所得和損失，債權(quán)人B企業(yè)取得的6000萬元股票的計稅基礎(chǔ)按原債權(quán)1億元的計稅基礎(chǔ)確認(rèn)，而不按公允價值 6000萬元確認(rèn)，債權(quán)人B企業(yè)如果不轉(zhuǎn)讓股票，損失不會確認(rèn)，將會被遞延。
特殊稅務(wù)處理以債務(wù)人為主導(dǎo)方申請確認(rèn)
《通知》指出，企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。選擇特殊性稅務(wù)處理債務(wù)重組的相關(guān)各方應(yīng)及時準(zhǔn)備相關(guān)資料，按規(guī)定申請確認(rèn)。
《公告》明確了具體的申請確認(rèn)程序，如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，層報省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)。采取申請確認(rèn)的，主導(dǎo)方和其他當(dāng)事方不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、市）的，主導(dǎo)方省稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將確認(rèn)文件抄送其他當(dāng)事方所在地省稅務(wù)機(jī)關(guān)?！豆妗吠瑫r明確了債務(wù)重組主導(dǎo)方為債務(wù)人。
作為債務(wù)重組主導(dǎo)方的債務(wù)人不但要履行協(xié)調(diào)各方，牽頭申請確認(rèn)的義務(wù)，在相關(guān)條件發(fā)生變化時還有義務(wù)及時通知稅務(wù)機(jī)關(guān)?！豆妗访鞔_，債務(wù)重組當(dāng)事方的其中一方在規(guī)定時間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當(dāng)事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。上面所述情況發(fā)生變化后60日內(nèi)，應(yīng)按照《通知》第四條的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值計算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表。