解讀國稅函[2009]698號非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓稅收
2009年12月15日國家稅務總局發(fā)布了《關于加強非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國 稅 函 [ 2 0 0 9 ] 6 9 8 號 ）文（以下簡稱“698號文”），對非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅管理做出規(guī)定。包括非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得依法申報的義務、如何計算該項應稅所得，非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國企業(yè)股權征稅的特別處理以及中國稅務機關的管轄權等最新稅務問題。筆者對非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓稅務問題進行適當解讀，并對若干問題作了思考，最后提出投資者初步應對的措施。
一、要點解讀
?。ㄒ唬┻m用范圍
698號文指出，“股權轉(zhuǎn)讓所得”，是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權所取得的所得，不包括在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業(yè)股票的所得。
可見，698號文總體上涵蓋了非居民企業(yè)直接或間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權所得的有關稅務事項。但是，在公開的證券市場上買入并賣出居民企業(yè)的股票所得不適用698號文的規(guī)定。
（二）股權轉(zhuǎn)讓所得的計算
股權轉(zhuǎn)讓所得額是指股權轉(zhuǎn)讓價減除股權成本價后的差額。股權轉(zhuǎn)讓價是指股權轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權所收取的包括括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權益等形式的金額。如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等，股權轉(zhuǎn)讓人隨股權一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉(zhuǎn)讓價中扣除。股權成本價包含兩類“成本價格”。一則是指股權轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資資金，二則是購買該項股權時向該股權的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權轉(zhuǎn)讓金額。
在計算股權轉(zhuǎn)讓所得時，應當以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉(zhuǎn)讓價和股權成本價。如果存在多次投資的，應當以加權平均法計算股權成本價。如果多次投資時幣種不一致的，則應當按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時的幣種。
?。ㄈ╅g接股權轉(zhuǎn)讓的稅務事項
境外投資方（實際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關提供以下資料：（一）股權轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議；（二）境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關系；（三）境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的生產(chǎn)、經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等情況；（四）境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司與中國居民企業(yè)在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關系；（五）境外投資方設立被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說明；（六）稅務機關要求的其他相關資料。
境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的，主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。
（四）其他要點
1、非居民企業(yè)的申報義務
除非扣繳義務人已經(jīng)按期如實扣繳了相關稅款，否則，非居民企業(yè)應自合同、協(xié)議約定的股權轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權轉(zhuǎn)讓收入的，應自實際取得股權轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)到被轉(zhuǎn)讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關（負責該居民企業(yè)所得稅征管的機關），申報繳納企企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)未按期如實申報的，依照稅收征管法的有關規(guī)定處理。
可見，698號文沒有規(guī)定，被轉(zhuǎn)讓股權的中國居民公司負有扣繳稅款的義務，但是中國居民企業(yè)有協(xié)助征收非居民企業(yè)的稅款的義務。
2、關聯(lián)方之間的股權轉(zhuǎn)讓
如果關聯(lián)方之間的股權轉(zhuǎn)讓價格不符合公平交易原則從而減少了應納稅所得額的，稅務機關可以根據(jù)適當?shù)姆椒ㄕ{(diào)整上述價格。
3、多次股權轉(zhuǎn)讓
如果同時轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個控股公司股權的，被轉(zhuǎn)讓股權的中國居民企業(yè)應將整體轉(zhuǎn)讓合同以及涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務機關。如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權的中國居民企業(yè)應向主管稅務機關提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個控股公司的詳細材料，準確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價格。如果不能準確劃分的，主管稅務機關有權選擇合理的方法對轉(zhuǎn)讓價格進行調(diào)整。
4、涉及特殊重組的情況
698號文指出，非居居民企業(yè)取得股權轉(zhuǎn)讓所得，符合財 稅 [ 2 0 0 9 ] 5 9 號 文中規(guī)定條件并選擇特殊性稅務處理，應向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件，并經(jīng)省級稅務機關核準。