解讀國(guó)稅發(fā)（2010）第29號(hào)公告:房企注銷所得稅問(wèn)題
閱讀提示：近日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)2010年第29號(hào)公告，就就房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)注銷前由于預(yù)征土地增值稅導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅的退稅問(wèn)題進(jìn)行了明確。業(yè)內(nèi)專家對(duì)該文件作了逐條解析。
一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）按規(guī)定對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，應(yīng)按照以下方法計(jì)算出其在注銷前項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅：
解析：本條有兩點(diǎn)需要注意：
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1．這里的注銷，是指以所得稅納稅人為單位，包括做為獨(dú)立納稅人管理的法人企業(yè)、不符合分支機(jī)構(gòu)條件的分支機(jī)構(gòu)、獨(dú)立納稅的項(xiàng)目部等等，向其企業(yè)所得稅主管機(jī)關(guān)申請(qǐng)注銷的情形。
實(shí)際征管過(guò)程中，很多房地產(chǎn)企業(yè)跨省、市、縣、區(qū)，甚至同一縣區(qū)內(nèi)不同的項(xiàng)目，都可能被要求視同獨(dú)立納稅人，獨(dú)立就地繳納企業(yè)所得稅等各種稅費(fèi)。公告條款中未說(shuō)明是法人企業(yè)注銷，其實(shí)充分考慮到現(xiàn)實(shí)征管的情況，有得于征納雙方處理。
2，“注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損”是指只有注銷當(dāng)年，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的“匯算清繳”出現(xiàn)虧損，才適用本公告。注銷當(dāng)年匯算清繳”與清算期間所得稅計(jì)算是兩個(gè)階段，兩個(gè)概念。期間不同，結(jié)果是不同的。清算所得如出現(xiàn)虧損不適用本公告。
（一）企業(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計(jì)算：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項(xiàng)目年度銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額）
本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入,但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。
解析：這里的銷售收入指的是清算時(shí)計(jì)算土地增值稅對(duì)應(yīng)的收入，是實(shí)際發(fā)生的銷售收入。一般情況下不包括預(yù)收收入。
本條是對(duì)土地增值稅總額確定分?jǐn)傓k法，根據(jù)配比原則，只有用計(jì)算土地增值稅的收入，來(lái)進(jìn)行分?jǐn)?，才能?zhǔn)確核算取得收入當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的土地增值稅。這樣操作對(duì)納稅人有利，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)也易于掌握，同時(shí)也符合會(huì)計(jì)核算要求。
需要提醒注意土地增值稅對(duì)應(yīng)收入與所得稅收入的差異：實(shí)際操作中，所得稅收入包括預(yù)收收入、營(yíng)業(yè)外收入、租金收入等等。
（二）項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。
解析：29號(hào)公告主要解決房地產(chǎn)企業(yè)注銷期間虧損如何處理的問(wèn)題。而不是解決清算土地增值稅年度嚴(yán)重虧損，到企業(yè)所得稅義務(wù)終止時(shí)，仍無(wú)法彌補(bǔ)的問(wèn)題。
如果注銷前企業(yè)匯算清繳中發(fā)生虧損，可以將清算的土地增值稅，向清算當(dāng)年和以前年度，按對(duì)應(yīng)的銷售收入進(jìn)行分?jǐn)?，重新?jì)算相關(guān)各年度的所得稅，然后按稅收法規(guī)規(guī)定處理所得稅事項(xiàng)。其分?jǐn)傆?jì)算的結(jié)果可能對(duì)注銷產(chǎn)生的虧損有影響，也可能沒(méi)有影響。
（三）企業(yè)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算的當(dāng)年，由于按照上述方法進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
解析：重新分?jǐn)傆?jì)算后，清算當(dāng)年的土地增值稅減少，可能出現(xiàn)利潤(rùn)。這里主要是指注銷與土地增值稅清算在同一年的情形。
（四）企業(yè)按上述方法計(jì)算的累計(jì)退稅額，不得超過(guò)其在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度累計(jì)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅。
解析：注意這里強(qiáng)調(diào)“項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度”，不包括無(wú)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)年度。也就是退稅只能在有產(chǎn)生土地增值稅銷售收入的年度才可以適用本公告。
二、企業(yè)在申請(qǐng)退稅時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供書面材料證明應(yīng)退企業(yè)所得稅款的計(jì)算過(guò)程，包括企業(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額、整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額、項(xiàng)目年度銷售收入、各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀惡鸵呀?jīng)稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率等。
解析：注意這里的一切都是要求按項(xiàng)目進(jìn)行操作。不屬于與項(xiàng)目土地增值稅相關(guān)的事項(xiàng)，均不適用本公告。
三、企業(yè)按規(guī)定對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損，或盡管土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的，不執(zhí)行本公告。
解析：此條款的意思是：如果注銷之前匯算清繳虧損，其虧損與申請(qǐng)注銷的納稅單位，對(duì)其開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行清算時(shí)繳納土地增值稅無(wú)關(guān)的，不執(zhí)行本公告。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合企業(yè)土地增值稅清算年度至注銷年度之間的匯算清繳情況，判斷其是否應(yīng)該執(zhí)行本公告，并對(duì)應(yīng)退企業(yè)所得稅款進(jìn)行核實(shí)。
解析：該條款給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)較大自由裁量權(quán)。
四、本公告自2010年1月1日起施行。
解析：追溯從2010年1月1日施行。是指所得稅納稅人2010年以來(lái)申請(qǐng)注銷，至今未處理完成的，可以適用本公告。已處理注銷完畢的，涉稅事項(xiàng)不能重新處理，即多繳不退，少繳不補(bǔ)。