特殊債務(wù)重組的股權(quán)支付比例規(guī)定需細(xì)化
?????? 在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)在其經(jīng)營活動(dòng)中由于自身?xiàng)l件或者企業(yè)外部的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等原因，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)無法如期償還債務(wù)而陷入財(cái)務(wù)危機(jī)的情況，最終導(dǎo)致不良資產(chǎn)的存在。為了解決這個(gè)問題，在通常情況下很多企業(yè)都會(huì)采用債務(wù)重組的方式來處理。
??????? 債務(wù)重組涉及的稅收政策很多，其中的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）就企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅具體處理方式進(jìn)行了明確。根據(jù)規(guī)定，如果企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。這一規(guī)定比例在實(shí)際執(zhí)行過程中存在問題：如果股權(quán)支付是針對不同的企業(yè)，那么在計(jì)算50%的比例時(shí)是分企業(yè)計(jì)算，還是合并在一起計(jì)算？不同的計(jì)算方法結(jié)果是不一樣的。
?????? 比如，A公司于2010年1月向B公司購買商品，商品的不含稅價(jià)為100萬元，增值稅率為17%，合同約定A公司應(yīng)于2010年5月向B公司支付貨款117萬元；A公司又于2010年2月向C公司購買商品，商品不含稅價(jià)為200萬元，合同也約定A公司應(yīng)于2010 年5月向C公司支付貨款234萬元。但是后來A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，不能如期支付貨款。A公司與B公司、C公司協(xié)商后，決定進(jìn)行債務(wù)重組。經(jīng)協(xié)商，A公司決定將持有的成本價(jià)為50萬元、公允價(jià)為75萬元的E公司股權(quán)抵償B公司的債務(wù)；同時(shí)將持有的成本價(jià)為120萬元、公允價(jià)為170萬元的F公司股權(quán)抵償C公司的債務(wù)。假定A公司2010年調(diào)整后的包括債務(wù)重組所得在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額為200萬元。
??????? 如果按分企業(yè)計(jì)算，A公司與B公司進(jìn)行債務(wù)重組后的所得為42萬元（117-75），股權(quán)支付的債務(wù)重組所得占全年應(yīng)納稅所得額比重為21%（42÷200）；A公司與C公司進(jìn)行債務(wù)重組后的所得為64萬元，股權(quán)支付的債務(wù)重組所得占全年應(yīng)納稅所得額比重為32%（64÷200）。很明顯，從計(jì)算結(jié)果來看低于稅法規(guī)定的50%的比重。因此，A公司與B公司、C公司實(shí)行債務(wù)重組而取得的收益不能適用于特殊稅務(wù)處理規(guī)定，只能采用一般性稅務(wù)處理。A公司應(yīng)當(dāng)就全部應(yīng)納稅所得額200萬元計(jì)算企業(yè)所得稅，應(yīng)納的企業(yè)所得稅為50萬元（200×25%）。
??????? 如果按合并計(jì)算，A公司與B公司、C公司的債務(wù)重組所得相加為106 萬元（42+64），股權(quán)支付的債務(wù)重組所得占全年應(yīng)納稅所得額比重為53%（106÷200），符合稅法規(guī)定的50%以上的標(biāo)準(zhǔn)，可以適用特殊的稅務(wù)處理規(guī)定。A公司可以將債務(wù)重組中因支付股權(quán)而獲得的應(yīng)納稅所得額分解到5年內(nèi)計(jì)算所得稅，其2010年應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟囊蚬蓹?quán)支付而獲得的應(yīng)納稅所得額為 21.2萬元（106÷5），全年應(yīng)納稅所得額為115.2萬元（200-106+21.2），應(yīng)納所得稅額為28.8萬元（115.2×25%）。也就是說，A公司2010年享受特殊稅務(wù)處理可以暫時(shí)少納所得稅21.2萬元（50-28.8）。
??????? 有觀點(diǎn)認(rèn)為分企業(yè)計(jì)算的方法是正確的。其根據(jù)是《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第四條規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。按照此規(guī)定，債務(wù)人適用特殊性稅務(wù)處理的，那么債權(quán)人也需要適用特殊性稅務(wù)處理，反之亦然。而能夠使債務(wù)人與債權(quán)人適用相同稅務(wù)處理的保障就是按次計(jì)算確認(rèn)，所以要分企業(yè)計(jì)算債務(wù)重組所得。
?????? 筆者以為，合并計(jì)算更合理些。因?yàn)閭鶆?wù)重組本身就是為了解決債務(wù)人的財(cái)務(wù)困難，如果由于納稅問題而使債務(wù)人再次陷入財(cái)務(wù)困難，就會(huì)違背當(dāng)事人進(jìn)行債務(wù)重組的初衷。而采用合并計(jì)算方法，對債務(wù)重組企業(yè)明顯是有利的。鑒于債務(wù)重組企業(yè)遇到暫時(shí)財(cái)務(wù)危機(jī)，而國家只要在稅收上作一點(diǎn)點(diǎn)兒讓步，就能幫助企業(yè)渡過難關(guān)，重現(xiàn)生機(jī)。所以，筆者建議有關(guān)部門出臺政策，細(xì)化特殊債務(wù)重組的股權(quán)支付比例規(guī)定，解決相關(guān)爭議。