企業(yè)清算業(yè)務(wù)的所得稅處理
????? 《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，企業(yè)清算業(yè)務(wù)的所得稅處理成為企業(yè)關(guān)注的問題?！镀髽I(yè)所得稅法》第五十三條、第五十五條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條對企業(yè)所得稅清算中涉及的事項(xiàng)作出了規(guī)定，但對于什么情況下應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，如何計(jì)算企業(yè)清算所得等具體問題沒有進(jìn)行明確。為此，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號）對企業(yè)清算業(yè)務(wù)所得稅處理的具體操作事項(xiàng)作出了明確。
?????? 企業(yè)清算業(yè)務(wù)的兩個(gè)層面
??????? 目前，具有法人資格的公司一般是由股東投資成立的，股東包括個(gè)人股東（個(gè)人投資者）和企業(yè)股東（企業(yè)投資者）。因此，當(dāng)一個(gè)公司根據(jù)《公司法》的相關(guān)規(guī)定從無到有創(chuàng)立起來時(shí)，就產(chǎn)生了兩個(gè)主體：一是公司層面的主體，即依法創(chuàng)立的公司作為一個(gè)企業(yè)所得稅納稅人，應(yīng)就其生產(chǎn)經(jīng)營所得依法繳納企業(yè)所得稅；二是股東層面的主體，創(chuàng)立該公司的企業(yè)投資者在企業(yè)所得稅上也成為一個(gè)企業(yè)所得稅納稅人，應(yīng)就其投資該公司所取得的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得依法繳納企業(yè)所得稅（個(gè)人股東則根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，就其投資的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得依法繳納個(gè)人所得稅）。
??????? 既然公司的創(chuàng)立在企業(yè)所得稅上產(chǎn)生了兩個(gè)層面的主體，因此，在公司的清算環(huán)節(jié)，企業(yè)所得稅的清算也應(yīng)該是兩個(gè)層面主體的清算。一是公司層面，即從事實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營的公司應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算；二是股東層面，即公司的企業(yè)投資者應(yīng)就投資行為取得的所得進(jìn)行企業(yè)所得稅清算?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。
??????? 財(cái)稅〔2009〕60號文件同樣提到，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行清算所得稅處理，主要包括以下兩種情況：（一）按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)；（二）企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。該規(guī)定實(shí)際包含了兩個(gè)層面企業(yè)所得稅清算處理的規(guī)定，一是在公司層面，當(dāng)公司在進(jìn)行企業(yè)所得稅清算時(shí)，如何計(jì)算清算所得，繳納企業(yè)所得稅。投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。二是在股東層面，即在公司清算完成后，公司的企業(yè)股東如何確認(rèn)其投資轉(zhuǎn)讓所得或損失，從而進(jìn)行股東層面就該項(xiàng)投資行為的企業(yè)所得稅清算。
?????? 企業(yè)清算期的確定
??????? 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)自實(shí)際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。同時(shí)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕684號）的規(guī)定，企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以整個(gè)清算期間作為一個(gè)納稅年度，依法計(jì)算清算所得及其應(yīng)納所得稅。
??????? 需要明確的是，企業(yè)在清算當(dāng)期會涉及兩個(gè)緊密相連的納稅年度。從企業(yè)清算當(dāng)年的1月1日至企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日為一個(gè)納稅年度，在該納稅年度，納稅人辦理的是當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營所得企業(yè)所得稅的匯算清繳，應(yīng)根據(jù)企業(yè)當(dāng)期的收入、成本、費(fèi)用，計(jì)算應(yīng)納稅所得和應(yīng)納企業(yè)所得稅。而從企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日至企業(yè)稅務(wù)登記注銷之日為清算期，清算期也作為獨(dú)立的一個(gè)納稅年度，在這個(gè)納稅年度，納稅人辦理的是企業(yè)清算的所得稅事項(xiàng)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)在清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng)情況，確定清算所得并計(jì)算相應(yīng)的清算所得稅。
??????? 對于這兩個(gè)納稅年度的分界線“企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日”，可按如下原則確定：1.企業(yè)章程規(guī)定的經(jīng)營期限屆滿之日；2.企業(yè)股東會、股東大會或類似機(jī)構(gòu)決議解散之日；3.企業(yè)依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷之日；4.企業(yè)被人民法院依法予以解散或宣告破產(chǎn)之日；5.有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定清算開始之日；6.企業(yè)因其他原因解散或進(jìn)行清算之日。