半年“免租期” 稅金如何繳
?????? 實(shí)踐中，出租人為了達(dá)到召租目的，向承租人提供房屋免租期等激勵(lì)措施。如A公司有一棟房屋，其房屋原價(jià)為1000萬元。2009年6月A公司將該房屋對(duì)外出租，房屋租期為10年，年租金為120萬元。合同同時(shí)約定：給予承租方6個(gè)月的免租期，也就是，租賃期限自6個(gè)月免租期結(jié)束的次日起開始計(jì)算。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，承租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)（而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)），按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用；出租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)（而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)），按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租金收入。所以，A公司在前六個(gè)月的免租期內(nèi)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制及收入與費(fèi)用配比原則，每月應(yīng)確認(rèn)租金收入（120×10）÷（10×12+6）×1=9.52（萬元）。但免租期間是否應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅？企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)？免租期間應(yīng)當(dāng)如何繳納房產(chǎn)稅？下面筆者結(jié)合現(xiàn)行有關(guān)稅收政策進(jìn)行分析。
?????? 免租期間營業(yè)稅的處理
?????? 我國《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！币约啊稜I業(yè)稅暫行條例》第二十四條規(guī)定，收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)；取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。同時(shí)在第二十五條中還特別規(guī)定，納稅人提供租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
?????? 基于以上營業(yè)稅政策的規(guī)定，A公司在免租期間未取得租金收入的，則不用繳納營業(yè)稅。但如果在免租期間收取了定金或者是預(yù)收了房屋租金的，則于收到定金或預(yù)收房屋租金的當(dāng)天發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)。另外，在合同約定的付款時(shí)間到期后，不論承租方是否支付租金，都應(yīng)確認(rèn)營業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生，應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納營業(yè)稅。
????? 免租期間企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)
?????? 我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！钡镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，租金收入應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，預(yù)收租金收入不能完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)，也應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這樣處理后，稅收與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異，企業(yè)預(yù)收的租金收入當(dāng)年應(yīng)作納稅調(diào)增處理，計(jì)入預(yù)收當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，計(jì)征企業(yè)所得稅。反之，如果合同規(guī)定租賃期滿一次性支付幾年的租金，那么應(yīng)在支付當(dāng)年確認(rèn)所得收入，計(jì)征企業(yè)所得稅。但對(duì)出租方一次性收取數(shù)年租金的情況下，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，應(yīng)當(dāng)按照收入與費(fèi)用配比原則，出租人在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。該規(guī)定實(shí)際上是對(duì)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定的補(bǔ)充修改，意味著企業(yè)提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入可以在租賃期內(nèi)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。但出租人分期均勻確認(rèn)租金收入必須同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是合同或協(xié)議規(guī)定租賃期限為跨年度。二是租金為提前一次性支付。如果A公司是一次性收取10年的租金收入，則在申報(bào)2009年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)確認(rèn)租金收入為（120×10）÷（10×12+6）×7=66.67（萬元），此時(shí)的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確認(rèn)時(shí)間與會(huì)計(jì)保持了一致。但本例中，A公司是按照合同約定分期收取租金，則應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)免租期企業(yè)所得稅不確認(rèn)租金收入的實(shí)現(xiàn)。
?????? 需要提醒的是，不論出租方如何確認(rèn)租金收入的實(shí)現(xiàn)，在承租方租賃費(fèi)用的稅前扣除上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。也就是說，承租方支付的租金并非是在實(shí)際支付的當(dāng)期一次性稅前扣除，而應(yīng)一律按租賃期限均勻扣除。在承租方的稅前扣除上，與會(huì)計(jì)規(guī)定是一致的。上例中，承租賃方2009年應(yīng)確認(rèn)租金支出（120×10）÷（10×12+6）×7=66.67（萬元）。
?????? 免租期間房產(chǎn)稅的處理
??????? 房產(chǎn)稅存在兩種計(jì)征方式，《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值計(jì)算繳納，此為從價(jià)計(jì)征方式。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，此為從租計(jì)征。房產(chǎn)稅一般而言是按年征收、分期繳納，這一規(guī)定是適用于依照房產(chǎn)原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅的納稅人。而對(duì)房屋租賃出租方而言，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號(hào)）的規(guī)定，出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)）規(guī)定，對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。以A公司為例，2009年A公司應(yīng)繳納房產(chǎn)稅為 1000×（1-30%）×1.2%×6÷12=4.2（萬元）。
?????? 另外需要說明的是，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕128號(hào)）第一條規(guī)定，無租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個(gè)人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。根據(jù)該文件的規(guī)定，免租使用的房產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是由承租方按照房產(chǎn)余值代為繳納房產(chǎn)稅。但該規(guī)定是針對(duì)所出租的房產(chǎn)，出租人自始至終免收租金的情況下，應(yīng)當(dāng)是由承租人代為繳納房產(chǎn)稅。而對(duì)于有償租賃，但提供一定期限的免租期的，仍應(yīng)當(dāng)由產(chǎn)權(quán)人按照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。