國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)：多位稅務(wù)專(zhuān)家的解讀
???? 2011年2月18日印發(fā)的國(guó)家稅務(wù)總局2011年第13號(hào)公告《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》，其徹底顛覆了國(guó)稅函[2002]420號(hào)文件和國(guó)稅函[2009]585號(hào)文件的規(guī)定，反映了國(guó)家對(duì)資產(chǎn)重組稅收政策的支持，意味著日前國(guó)務(wù)院多次強(qiáng)調(diào)的對(duì)重組業(yè)務(wù)給予政策支持，變?yōu)榱爽F(xiàn)實(shí)。新年伊始資產(chǎn)重組增值稅政策非常給力！ 文件雖言簡(jiǎn)意賅，但是意義重大，多位稅務(wù)專(zhuān)家對(duì)其解讀如下：
一、張偉的七個(gè)認(rèn)識(shí)
第一，明確合并、分立中涉及的貨物不繳納增值稅，終于說(shuō)了個(gè)痛快話(huà)！此前雖然一般認(rèn)為，合并分立是不需要繳納增值稅的，但是畢竟沒(méi)有正式文件，在執(zhí)行過(guò)程中，總是套用國(guó)稅函[2002]420號(hào)文件，還要加上若干解釋工作來(lái)前顧后盼，納稅人心里沒(méi)底兒。有的稅務(wù)局認(rèn)為合并不征稅，分立要征稅。筆者日前見(jiàn)到的一個(gè)案例，某省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)就是堅(jiān)持這個(gè)觀點(diǎn)的。總局這么多年，一直就是不說(shuō)句明白話(huà)，這下子，多年之隱，一時(shí)了之！
第二，在重組中的出售和置換方式，也納入不征收增值稅范圍，認(rèn)為也屬于產(chǎn)權(quán)交易。雖然出售、置換只有短短的四個(gè)字，真的是意義重大，意味著大連金牛們得到了徹底的解放，大連金牛將其全部資產(chǎn)以及與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)讓給東北特鋼的行為，雖然不是合并分立，但是由于其本質(zhì)相同，因此也納入不征收增值稅范圍。其實(shí)在資產(chǎn)重組過(guò)程中，如果要得到對(duì)方的資產(chǎn)，有三種模式，第一種模式：購(gòu)買(mǎi)對(duì)方全部（部分）資產(chǎn)組合；意味著保留了對(duì)方的“殼”。第二種模式，將對(duì)方企業(yè)吸收合并，對(duì)方的殼不復(fù)存在；第三種模式，控股合并。對(duì)方的殼依然存在，而且也不需要將對(duì)方的資產(chǎn)交割給合并企業(yè)。這三種模式在經(jīng)濟(jì)意義上本質(zhì)上是類(lèi)似的，只是法律形式不同而已，13號(hào)公告對(duì)這三種經(jīng)濟(jì)意義相同的模式，給予了相同的增值稅待遇。
第三，合并、分立、出售、置換方式，必須是將資產(chǎn)連同與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)讓?zhuān)駝t就只是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。而轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)組合，其價(jià)格不僅僅是由于資本本身決定，納入不征收增值稅的范圍。到底什么是資產(chǎn)組合，個(gè)人認(rèn)為應(yīng)該參考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)組合的概念。當(dāng)然，在上市公司公告中看到的案例也全部都是資產(chǎn)組合的轉(zhuǎn)讓?zhuān)駝t也就不屬于資產(chǎn)重組了！到底是資產(chǎn)組合的交易，還是單純資產(chǎn)的交易，是區(qū)別資產(chǎn)重組與一般大宗資產(chǎn)交易的關(guān)鍵之處。
第四，明確無(wú)論是全部資產(chǎn)組合，還是部分資產(chǎn)組合的重組交易都可以享受資產(chǎn)重組增值稅政策。這一條的力度也很大，一步到位，否則納稅人如果只是部分資產(chǎn)的剝離，還要做所謂的先分立，后重組的無(wú)謂稅收籌劃，13號(hào)公告的該項(xiàng)規(guī)定，使得一切變得很簡(jiǎn)答。假使，2005年的黃河尼那水電站事件發(fā)生在13號(hào)公告的政策環(huán)境下，就不會(huì)被征稅了!
第五，留抵稅額的處理問(wèn)題，13號(hào)公告未交待清晰，可能會(huì)留下?tīng)?zhēng)議。例如，假如大連銀牛公司借殼重組案例可以適用13號(hào)公告，大連銀牛公司資產(chǎn)價(jià)值1億元，同時(shí)大連銀牛公司有留抵稅額5000萬(wàn)元，對(duì)大連銀牛將全部資產(chǎn)、負(fù)債、勞動(dòng)力都出售給母公司保留上市公司殼的行為不征收增值稅，但是留抵稅額，是否應(yīng)該帶著走呢？從道理上來(lái)看，當(dāng)然應(yīng)該帶著走，但是文件沒(méi)有說(shuō)清楚，可能會(huì)引起部分稅務(wù)機(jī)關(guān)教條的理解該問(wèn)題。
再如：大連銅牛公司資產(chǎn)重組交易中將自己的部分資產(chǎn)以及與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)債務(wù)勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)讓?zhuān)擁?xiàng)資產(chǎn)價(jià)值1億元，大連銅牛公司資產(chǎn)總額為2億元，留抵稅額為5000萬(wàn)元，那么該部分交易是否能夠帶走一半的留抵稅額呢？具體帶走的比例，又應(yīng)該如何計(jì)算呢？這些都是需要進(jìn)一步說(shuō)明的問(wèn)題。
第六，政策自2011年3月1日?qǐng)?zhí)行，且具有追溯力，這一條面對(duì)現(xiàn)實(shí)顯得那么的重要。自國(guó)稅函[2009]585號(hào)文件下發(fā)以來(lái)，各地稅務(wù)局紛紛回頭看，筆者研究資產(chǎn)重組的上市公司公告，凡是借殼上市的案例，為了騰出凈殼，將原上市公司的資產(chǎn)置換或出售出來(lái)，是必經(jīng)之路，如果嚴(yán)格執(zhí)行585號(hào)文件，意味著都要補(bǔ)繳天價(jià)稅款，筆者年前正在處理的一個(gè)針對(duì)中石化旗下上市公司的案件，就是這個(gè)問(wèn)題，這也意味著這個(gè)案件就此打住了！借殼上市公司們，面對(duì)13號(hào)公告，確實(shí)應(yīng)該吃一次涮羊肉，以資慶賀！
第七，13號(hào)公告政策強(qiáng)度很高，意味著將是未來(lái)稅收策劃考慮的重要政策。13號(hào)公告同財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的政策組合與融合，將是需要研究的課題。
二、注冊(cè)稅務(wù)師齊洪濤觀點(diǎn)
雖然13號(hào)公告對(duì)資產(chǎn)重組中增值稅問(wèn)題明了、簡(jiǎn)單化了，但文件中“部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力”仍不易界定，實(shí)務(wù)中還需納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。
三、中國(guó)財(cái)稅浪子王駿觀點(diǎn)
這是一次理念上的重大突破。納稅人在重大資產(chǎn)重組過(guò)程中，如果將實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓?zhuān)鋵?shí)質(zhì)是進(jìn)行一種“凈權(quán)益”交易，或者說(shuō)是一種類(lèi)似于資本性交易，考慮到我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)股權(quán)交易并不課征任何流轉(zhuǎn)稅，因此對(duì)這種凈權(quán)益交易不征收增值稅更有利于促進(jìn)企業(yè)優(yōu)化資產(chǎn)存量，使資產(chǎn)在資源配置中能夠得到更順暢的流動(dòng)，對(duì)上市公司重組也是一個(gè)利好！另外，擬上市公司在上市準(zhǔn)備期會(huì)有大量的資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)，如何能夠借助這個(gè)文件實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力聯(lián)合轉(zhuǎn)讓?zhuān)部梢怨?jié)約稅負(fù)。
一個(gè)需要討論的概念是，將實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓?zhuān)@里的“關(guān)聯(lián)”如何理解？應(yīng)該是一個(gè)主觀色彩很濃的語(yǔ)詞，我覺(jué)得可以參考會(huì)計(jì)上“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”或者“資產(chǎn)組”的概念來(lái)理解，這些資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力應(yīng)該形成一個(gè)活力集合體，可以是一條生產(chǎn)線(xiàn)、可以是一個(gè)車(chē)間、可以是一個(gè)分廠、可以是一個(gè)分公司、可以是一個(gè)項(xiàng)目部————當(dāng)然，這里面有很多判斷是虛頭吧腦的。
國(guó)稅函[2002]420號(hào)文件之所以要廢止，是因?yàn)槠鋬?nèi)容被包含在13號(hào)公告之中，內(nèi)容被吸收和放大。國(guó)稅函[2009]585號(hào)之所以要廢止，是因?yàn)槠湟?guī)定被徹底顛覆，征稅完全變成不征稅。國(guó)稅函[2010]350號(hào)被廢止，原因不得而知，到現(xiàn)在這個(gè)文件連個(gè)鬼影都沒(méi)有看見(jiàn)，就被廢掉了，信息公開(kāi)呀，我們做的還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。
四、浙江稅務(wù)網(wǎng)（www.zjtax.net)陳良照首席稅務(wù)師的對(duì)比分析
（一）是以下從嚴(yán)要視同銷(xiāo)售的反向從寬定位
1、存貨移庫(kù)
2、資產(chǎn)內(nèi)部處置(涉外國(guó)稅函[2005]970號(hào) / 國(guó)稅函[2008]828號(hào))；
（二）是以下從寬不視同銷(xiāo)售的同類(lèi)繼續(xù)深化
1、自建自用房地產(chǎn)（營(yíng)業(yè)稅細(xì)則第4條--國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)//土地增值稅也不是--國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）(國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)與國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)從嚴(yán)//新企業(yè)所得稅也改正后以國(guó)稅函[2008]828號(hào)明確不征)
2、來(lái)料加工裝配業(yè)務(wù)節(jié)省的材料
3、工程試運(yùn)行收入并計(jì)處理
（三）是基本同企業(yè)所得稅處理精神的類(lèi)似優(yōu)惠政策
增值稅與企業(yè)所得稅的重組稅收優(yōu)惠比較，具體如下：
1、法規(guī)依據(jù)
總局公告[2011]13號(hào) —— 財(cái)稅[2009]59號(hào)
2、重組方式
資產(chǎn)重組（合并、分立、出售、置換等 4類(lèi)）——企業(yè)重組（企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等 6類(lèi)）
3、涉及主體
新舊主體之間——投資人與目標(biāo)公司之間
4、有無(wú)條件
財(cái)稅[2009]59號(hào)（免企業(yè)所得稅有六項(xiàng)條件/但如無(wú)優(yōu)惠則對(duì)方可調(diào)賬）----總局[2011]13號(hào)令（免增值稅無(wú)條件）