解讀國家稅務總局公告2011年第13號：納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅政策發(fā)生重大變化
?????? 2010年2月1日，國家稅務總局發(fā)布《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號，以下簡稱13號文）一文，對納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題作出重大調(diào)整。
13號文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。
一、原有相關政策回顧
此前，納稅資產(chǎn)重組有關增值稅政策主要有兩個文件：《國家稅務總局關于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權不征收增值稅問題的批復》（國稅函[2002]420號）、《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅政策問題的批復》（國稅函[2009]585號）。
國稅函[2002]420號規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權涉及的應稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。
國稅函[2002]420號意味著當企業(yè)產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)的產(chǎn)權人，交易的對象是企業(yè)的產(chǎn)權時，其性質(zhì)屬于股權轉(zhuǎn)讓，涉及的應稅貨物的轉(zhuǎn)讓不征收流轉(zhuǎn)稅。
國稅函[2009]585號，主要內(nèi)容包括以下三點：
?。ㄒ唬┘{稅人在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負債及相關權利和義務轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于《國家稅務總局關于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權不征收增值稅問題的批復》（國稅函[2002]420號）規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權行為。對其資產(chǎn)重組過程中涉及的應稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為，應照章征收增值稅。
（二）上述控股公司將受讓獲得的實物資產(chǎn)再投資給其他公司的行為，應照章征收增值稅。
?。ㄈ┘{稅人在資產(chǎn)重組過程中所涉及的固定資產(chǎn)征收增值稅問題，應按照《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）、《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）及相關規(guī)定執(zhí)行。
二、13號文的重大變化
（一）明確享受不征收增值稅的重組方式
國稅函[2002]420號雖然明確了轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權涉及的應稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，但未明確何種重組方式涉及的轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權屬于不征稅范圍，導致存在較大爭議。例如，有的主管稅務機關認為合并不征稅，收購、分立要征稅。13號文明確了納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，因此筆者認為《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）中規(guī)定的企業(yè)重組的幾種方式，只要符合13號文的規(guī)定，都屬于不征稅范圍。
?。ǘ┎糠仲Y產(chǎn)組合的重組交易也可以享受不征稅政策。
國稅函[2002]420號明確轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權涉及的應稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，但對部分轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權的涉及的應稅貨物的轉(zhuǎn)讓，仍屬于增值稅征稅范圍。13號文規(guī)定了，部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，也不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。這對納稅人來說重大利好。
?。ㄈ?a href="DocxOrTaxView.aspx?Id=10585" target="_blank">國稅函[2009]585號文征稅理念被顛覆
國稅函[2009]585號文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負債及相關權利和義務轉(zhuǎn)讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于國稅函[2002]420號規(guī)定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權行為。對其資產(chǎn)重組過程中涉及的應稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為應照章征收增值稅。
也就是說，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權和企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不是同一個概念，前者符合國稅函[2002]420號規(guī)定，屬于不征稅范圍，而后者不符合國稅函[2002]420號規(guī)定需要征收增值稅。
企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權和企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的區(qū)別主要是：①企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權的轉(zhuǎn)讓主體是企業(yè)，從性質(zhì)上來說屬于企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓；而企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓主體是企業(yè)的整體資產(chǎn)。②企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權的內(nèi)容是企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務、勞動力，四者缺一不可；而企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的內(nèi)容是企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權益。③企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權后，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)可能存在，也可能不存在，由轉(zhuǎn)讓企業(yè)和接受企業(yè)協(xié)商確定；而企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓企業(yè)繼續(xù)存在，只是將經(jīng)營類型由從事營業(yè)活動轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y活動，作為繼續(xù)存在的獨立納稅人的地位沒有發(fā)生變化。
只有整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權，包括資產(chǎn)、債權、債務和勞動力四個要素同時滿足的行為，才符合不征收流轉(zhuǎn)稅的條件。需要注意的是，上市公司不僅要同時滿足上述四項條件，其上市公司資格也不得保留，如果保留，則意味著作為繼續(xù)存在的獨立納稅人的地位沒有發(fā)生任何變更，轉(zhuǎn)讓不能視為整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權行為，因而對其資產(chǎn)重組過程中涉及的應稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為應照章征收增值稅。
而13號文不再規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方上市資格是否保留的條件，也就是只要整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權，包括資產(chǎn)、債權、債務和勞動力四個要素同時滿足的行為，就符合征收流轉(zhuǎn)稅的條件。