企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義（連載二十四）
?????? 第三十七條企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。
企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。
【釋義】本條是關(guān)于企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用支出的扣除規(guī)定。
企業(yè)的生存和發(fā)展需要資金來支撐，無論是固定資產(chǎn)的構(gòu)建，對(duì)外投資，還是材料或商品的采購等，都需要資金。企業(yè)的資金來源渠道多樣，形式多元化，除了所有者進(jìn)行投資形成的權(quán)益性投資外，通常還會(huì)采取借款方式籌借生產(chǎn)經(jīng)營所需資金，因而必須付出一定的代價(jià)。企業(yè)因籌借生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的費(fèi)用，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)直接相關(guān)，是企業(yè)取得收入所發(fā)生的必要與正常的支出，應(yīng)允許稅前扣除。較之原內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅法，本條是新增的原則性規(guī)定，可從以下兩方面來理解：
一、不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予在費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期扣除。
根據(jù)2006年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的有關(guān)規(guī)定，所謂借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。其中，借款利息，是指企業(yè)向其他組織、個(gè)人借用資金而支付的利息，包括企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息等。因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)主要是指發(fā)行企業(yè)債券等所發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)，因?yàn)槠髽I(yè)發(fā)行債券，往往不是按照其票面價(jià)值對(duì)外發(fā)售，而需要對(duì)票面價(jià)值進(jìn)行一定幅度的調(diào)整后，才可能順利籌款，實(shí)現(xiàn)目的，發(fā)行債券中的折價(jià)或者溢價(jià)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)債券票面利息的調(diào)整(即將債券票面利率調(diào)整為實(shí)際利率)，屬于借款費(fèi)用的范疇。由于匯率并不是固定的，而是根據(jù)各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、市場(chǎng)需求等因素，不停的波動(dòng)，所以因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動(dòng)對(duì)外幣借款本金及其利息的計(jì)賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。由于匯率的變化往往和利率的變化相聯(lián)動(dòng)，它是企業(yè)外幣借款所需承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，因外幣借款相關(guān)匯率變化所導(dǎo)致的匯兌差額，屬于借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分。因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，由于這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價(jià)，是借款費(fèi)用的構(gòu)成部分。上述所列舉的借款費(fèi)用，如果是不需要資本化的，就允許在發(fā)生當(dāng)期扣除，這是借款費(fèi)用扣除的一個(gè)原則性規(guī)定，只要不是明確被認(rèn)定為資本化支出的費(fèi)用，都應(yīng)該被視為不需要資本化的借款費(fèi)用，予以當(dāng)期扣除。
二、需要資本化的借款費(fèi)用，予以分期扣除或者攤銷。
企業(yè)所發(fā)生的借款費(fèi)用，有些是用于一些長(zhǎng)期資產(chǎn)的構(gòu)建等，其經(jīng)濟(jì)效益并不能得到立即實(shí)現(xiàn)，而是需要一個(gè)長(zhǎng)期的過程，或者體現(xiàn)在其他一些需要長(zhǎng)期才能回收利益的企業(yè)資產(chǎn)中，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除中的收入與支出相配比原則，對(duì)于這部分借款費(fèi)用是不能予以在發(fā)生時(shí)全額直接扣除，而應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，予以分期扣除或者攤銷。所以，本條第二款對(duì)需要資本化的借款費(fèi)用作了列舉，并明確規(guī)定其應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，只能分期扣除或者攤銷。根據(jù)新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)借款費(fèi)用的規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。本條第二款對(duì)此作了細(xì)微的調(diào)整，即將符合資本化條件的資產(chǎn)限定為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅法和本條例所規(guī)定的固定資產(chǎn)，已經(jīng)含括了投資性房地產(chǎn)，而無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)類似，其價(jià)值的實(shí)現(xiàn)也是需要一個(gè)長(zhǎng)期的過程，其有關(guān)支出或者費(fèi)用也應(yīng)予以分期攤銷，本條也將其納入符合資本化條件的資產(chǎn)范圍。所以，本條規(guī)定的應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，是限于企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨而發(fā)生的借款費(fèi)用，而且此類費(fèi)用必須限于這些資產(chǎn)的購建期間，在這些資產(chǎn)購建后，或者存貨達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)后而發(fā)生的所謂借款費(fèi)用，是不允許計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，而是應(yīng)根據(jù)其他有關(guān)規(guī)定作相應(yīng)稅務(wù)處理。需要注意的是，借款費(fèi)用應(yīng)否資本化與借款期間長(zhǎng)短無直接關(guān)系。如果某納稅年度企業(yè)發(fā)生長(zhǎng)期借款，并且沒有指定用途，當(dāng)期也沒有發(fā)生購置固定資產(chǎn)支出，則其借款費(fèi)用全部可直接扣除。但是，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工前，應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。