資產(chǎn)收購：特殊性稅務(wù)處理會否導(dǎo)致重復(fù)納稅
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局2010年第4號公告）規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。采用特殊性稅務(wù)處理方式，企業(yè)重組當(dāng)事各方可通過遞延納稅來減輕重組時的稅收負擔(dān)。但是，一些專家、學(xué)者和實務(wù)工作者提出，特殊性稅務(wù)處理雖能遞延繳稅，卻可能造成重復(fù)征稅。特殊性稅務(wù)處理究竟會不會產(chǎn)生重復(fù)征稅？本文通過案例探討資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)問題。
對于資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理重復(fù)征稅的問題，首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)財稅〔2009〕59號文件和國家稅務(wù)總局2010年第4號公告的規(guī)定，分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理進行分析。
一般性稅務(wù)處理規(guī)定如下：（1）被收購方應(yīng)確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（2）收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；（3）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。
特殊性稅務(wù)處理規(guī)定如下：（1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；（2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
其次，應(yīng)當(dāng)考慮《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱“長期股權(quán)投資準則”）和《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱“非貨幣性資產(chǎn)交換準則”）的相關(guān)規(guī)定。
長期股權(quán)投資準則第四條規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換確定。
非貨幣性資產(chǎn)交換準則第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。第六條規(guī)定，未同時滿足本準則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。
案例
A公司以對C公司的長期股權(quán)投資收購B公司的一條生產(chǎn)線。A公司對C公司長期股權(quán)投資的賬面價值、公允價值分別為12億元、20億元，B公司該條生產(chǎn)線的賬面價值、公允價值分別為16億元（其中原價22億元，累計折舊6億元）、20億元。為簡化核算，假定該項交易具有商業(yè)實質(zhì)，也符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件；B公司除該條生產(chǎn)線外無其他資產(chǎn)，也無負債；A公司和B公司適用的所得稅稅率均為25%，不考慮企業(yè)所得稅以外的其他相關(guān)稅費，無其他納稅調(diào)整事項；該條生產(chǎn)線的會計政策與稅收政策一致；為分析方便，假定A公司在換取該條生產(chǎn)線、B公司在換取該項投資后隨即處置，取得的處置收入均為20億元。
解析
（一）一般性稅務(wù)處理（下列會計分錄中的金額單位均為億元）
1.A公司的會計與稅務(wù)處理
（1）A公司換取B公司生產(chǎn)線時
A公司在以對C公司的長期股權(quán)投資換取B公司生產(chǎn)線時的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 20
貸：長期股權(quán)投資——C公司 12
投資收益 8。
在 A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司換取B公司生產(chǎn)線的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為20億元，不產(chǎn)生暫時性差異。因此，A公司在計算應(yīng)納稅所得額時，無需進行納稅調(diào)整，會計上確認的投資收益8億元應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅2億元（8×25%）。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用 2
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 2。
（2）A公司處置生產(chǎn)線時
A公司在處置該條生產(chǎn)線時的賬務(wù)處理如下（假定不通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，下同）：
借：銀行存款 20
貸：固定資產(chǎn) 20。
A公司在處置該條生產(chǎn)線時，會計處理上不產(chǎn)生利潤，稅務(wù)處理上也不產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，無需繳納所得稅。
2.B公司的會計與稅務(wù)處理
（1）B公司換取長期股權(quán)投資時
B公司在以生產(chǎn)線換取長期股權(quán)投資時的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——C公司 20
累計折舊 6
貸：固定資產(chǎn) 22
營業(yè)外收入 4。
在 A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，B公司換取對C公司長期股權(quán)投資的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為20億元，不產(chǎn)生暫時性差異。因此，B公司在計算應(yīng)納稅所得額時，無需進行納稅調(diào)整，會計上確認的轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)利得4億元應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用 1
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1。
（2）B公司處置長期股權(quán)投資時
B公司在處置該項長期股權(quán)投資時的賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 20
貸：長期股權(quán)投資——C公司 20。
B公司在處置該項長期股權(quán)投資時，會計處理上不產(chǎn)生利潤，稅務(wù)處理上也不產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，無需繳納所得稅。
由上例可知，在A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，在該項資產(chǎn)收購交易中，A公司需要繳納所得稅2億元，B公司需要繳納所得稅1億元，合計繳納所得稅3億元。
（二）特殊性稅務(wù)處理
1.A公司的會計與稅務(wù)處理
在 A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司換取對B公司生產(chǎn)線的賬面價值（即入賬價值）、計稅基礎(chǔ)分別為20億元、16億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異4億元。因此，A公司在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在會計上確認投資收益8億元的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異4億元，確認遞延所得稅負債1億元（4×25%），同時需要繳納所得稅1億元[（8－4）×25%]。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用 1
貸：遞延所得稅負債 1。
借：所得稅費用 1
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1。
A公司在處置該條生產(chǎn)線時，會計處理上不產(chǎn)生利潤，但在稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異4億元和相應(yīng)的遞延所得稅負債1億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額4億元，需要繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅負債 1
貸：所得稅費用 1。
借：所得稅費用 1
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1。
2.B公司的會計與稅務(wù)處理
在 A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，B公司取得對C公司長期股權(quán)投資的賬面價值（即入賬價值）、計稅基礎(chǔ)分別為20億元、16億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異4億元。因此，B公司在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在會計上確認轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)利得4億元的基礎(chǔ)上調(diào)減該項應(yīng)納稅暫時性差異4億元，確認遞延所得稅負債1億元（4×25%），應(yīng)納稅所得額為0，無需繳納所得稅。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用 1
貸：遞延所得稅負債 1。
B公司在處置該項長期股權(quán)投資時，會計處理上不產(chǎn)生利潤，但在稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異4億元和相應(yīng)的遞延所得稅負債1億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額4億元，需要繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅負債 1
貸：所得稅費用 1。
借：所得稅費用 1
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1。
由上例可知，在A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，在該項資產(chǎn)收購交易中A公司需要繳納所得稅2億元，B公司需要繳納所得稅1億元，合計繳納所得稅3億元。
從上例分析可以看出，在資產(chǎn)收購交易中，無論是采取一般性稅務(wù)處理還是采取特殊性稅務(wù)處理，資產(chǎn)收購的當(dāng)事各方繳納的所得稅均為3億元，特殊性稅務(wù)處理并不會產(chǎn)生重復(fù)征稅問題，只是特殊性稅務(wù)處理起到遞延繳納所得稅的作用。